摘要：企業(yè)為了擴大銷售采取了多種多樣的促銷方式，本文主要針對獎勵積分的銷售特點對目前會計實務界存在的積分銷售業(yè)務的現(xiàn)狀進行了分析，并探討了積分配送、兌換、失效等環(huán)節(jié)的會計處理方法，為企業(yè)提供參考。
關鍵詞：獎勵積分 現(xiàn)狀 會計處理 所得稅處理
隨著市場經濟的日益發(fā)展，企業(yè)為了擴大銷售采取了多種促銷手段，如獎勵積分、送贈券等促銷方式，這些方式已經被越來越多的商家廣泛采用。本文就獎勵積分的銷售特點對其會計處理進行探討。
一、獎勵積分銷售的現(xiàn)狀
獎勵積分銷售是企業(yè)在銷售商品時按銷售金額授予客戶積分，以資獎勵，客戶在積滿一定分值后可以兌換企業(yè)或第三方提供的商品或服務。目前，我國會計實物界對積分銷售會計業(yè)務存在三種處理方式，分別為“遞延收入法”、“預計負債法”和“商業(yè)折扣法”。
（一）遞延收入法?！秶H會計準則第18號——收入》第十三條規(guī)定，將部分銷售收入分配到積分，對這部分銷售收入的確認進行遞延。而我國財會函[2008]60號文件規(guī)定，企業(yè)在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。
從以上可以看出，財會函［2008］60號文件采用的這種方法，可以理解為獎勵給客戶的積分是由銷售業(yè)務產生的，是交易本身一個單獨可辨認的組成元素，代表賦予顧客的一種權利，而顧客為了得到這一權利，事實上已經在初始交易時支付了費用。也就是說，顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品，也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購買商品或是服務的同時獲得積分獎勵，因此應當將初始銷售收入分為幾個部分，每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質。
?。ǘ╊A計負債法?！秶H會計準則第18號——收入》第十九條規(guī)定，將提供積分獎勵發(fā)生的成本確認為一項預計負債，即按取得貨款或應收貨款全額確認收入，未來提供免費商品或服務發(fā)生的成本確認為費用，作為“預計負債”反映。當客戶兌現(xiàn)獎勵或兌現(xiàn)期限屆滿時，將相關金額沖減“預計負債”，以反映負債的減少或完結。
這種做法可以理解為積分銷售計劃的實質僅僅是一項附屬于銷售業(yè)務的促銷活動。當顧客付費購買產品或服務時，就已經滿足會計準則規(guī)定的收入確認條件，根據估計的積分兌換百分比即可估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認為預計負債，計入銷售費用。筆者認為，贈予顧客的積分是隨銷售業(yè)務產生而產生的，是銷售業(yè)務的一部分，而銷售費用是獨立于銷售業(yè)務而產生的，因此不應該將增量成本確認為預計負債，計入銷售費用。
?。ㄈ┥虡I(yè)折扣法。實務界中有些企業(yè)會把積分計劃當成一種促銷活動，歸類于“商業(yè)折扣”行為，即在銷售商品時，企業(yè)應當按照扣除積分后的金額確定銷售收入，對積分不作任何處理。
筆者認為，這樣的做法有違“積分銷售”的本質。企業(yè)采取銷售附贈積分，目的在于希望顧客通過兌換積分，再次購買企業(yè)的產品，以達到促銷的本質。而商業(yè)折扣是在本次銷售商品時給予的折扣，并非讓顧客通過折扣來兌換下一件商品。所以，把積分當作商業(yè)折扣這一做法并不合理。
二、獎勵積分的會計處理
本文以某商業(yè)企業(yè)為例，按財會函［2008］60號的要求，例解企業(yè)獎勵積分應采取的會計處理方式。
?。ㄒ唬┡渌头e分。
例：某商場進行元旦促銷，規(guī)定購物滿100元送10個積分，不滿100元不送積分，積分可在1年內兌換成與積分相等金額的商品，1個積分可以抵付2元。某顧客購買了價值1 170元（含增值稅）的衣服，積分為110分，預計該顧客將在有效期內兌換全部積分（不考慮銷售成本）。
顧客購買商場物品，商場應按取得的貨款在收入與積分之間進行分配，獎勵積分的公允價值確定為遞延收益，該顧客共獲得積分110分，其公允價值為220元（因1個積分可抵付2元），因此該商場應確認的收入=（取得的不含稅貨款）1 170÷1.17-（積分公允價值）220=780（元）。相關會計處理如下：
借：銀行存款 1 170
貸：主營業(yè)務收入——衣服780
遞延收益 220
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170
?。ǘ﹥稉Q積分。客戶在滿足條件兌換獎勵積分時，企業(yè)應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。若客戶積分兌換的商品或勞務由第三方提供，企業(yè)應將需支付給第三方的價款計入“其他應付款”，將原計入遞延收益與應支付給第三方的價款之間的差額確認為當期收入。
例2：該顧客在規(guī)定日期內去商場購買了一條褲子，價值160元（含增值稅），用積分卡上的積分予以抵減褲子的金額。商場確認該顧客滿足兌換條件，按照積分規(guī)則，用于抵付褲子價格的積分數80分（160/2），所以商場應確認的收入=220×（80÷110）÷1.17=136.75（元）。相關會計處理如下：
借：遞延收益 160.00
貸：主營業(yè)務收入——褲子136.75
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）23.25
若兩家企業(yè)簽訂了積分兌換協(xié)議，則某一企業(yè)的顧客可以持積分去另一企業(yè)兌換。例如該商場與一家超市簽訂了積分兌換協(xié)議，1積分可以抵付2元，則該顧客在超市中夠買了一個電飯煲，價值100元（含增值稅），用積分卡上的積分予以遞減電飯煲的金額。商場確認該顧客滿足兌換條件，企業(yè)應將需支付給第三方的價款計入“其他應付款”。 相關會計處理如下：
借：遞延收益 100
貸：其他應付款——某超市100
?。ㄈ┓e分失效?？蛻羲址e分到期未兌現(xiàn)，按促銷規(guī)定積分失效，按照會計準則的規(guī)定，應結轉收益。如該客戶在1年內未執(zhí)行積分。相關會計處理如下：
借：遞延收益 220
貸：主營業(yè)務收入220
?。ㄋ模┓e分公允價值的變化。獎勵積分公允價值并不完全是按照固定定價模式確定的，有些商家則是通過一定的估值方法估算出積分的價值，例如某些商場的積分兌換可能是在一定的區(qū)間范圍內，比如當積分累計在100分-199分區(qū)間內，可兌換10元商品，當積分累計在200-299內，可兌換20元商品。但客戶實際兌換的獎勵積分價值與事先的估計值會有一定的差異。客戶實際兌換時的獎勵積分區(qū)間、實際兌換率與預計均可能出現(xiàn)偏差，從而導致前期確認的“遞延收益”金額與實際兌換價值出現(xiàn)差異。因此，商場一方面需根據獎勵積分的實際兌換情況定期更新對客戶分布區(qū)間和兌換率的估計，重新測算獎勵積分的公允價值，并據以進行客戶新取得獎勵積分的遞延收益確認；另一方面，應于每個資產負債表日，根據客戶已取得但尚未兌換的獎勵積分數、獎勵積分的公允價值以及“遞延收益”賬戶的余額，對獎勵積分已確認的遞延收益進行調整。
例3：該商場在某會計期間根據實際兌換情況對客戶分布區(qū)間和獎勵積分兌換率進行了調整，測算出每一積分的公允價值為0.2元。假設該會計期末，客戶已取得有權兌換的獎勵積分余額為3 000分，“遞延收益”賬戶的貸方余額為400元，則應調整的遞延收益為：3 000×0.2-400=200（元）。相關的會計處理如下：
借：主營業(yè)務收入 200
貸：遞延收益200
三、獎勵積分的所得稅處理
購貨返積分銷售方式的所得稅處理，在目前稅法對此沒有明確規(guī)定的情況下，應當按照財會函［2008］60號文件的規(guī)定執(zhí)行。即企業(yè)在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益。
另外，納稅人特別需要注意，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。因此，購貨返積分在積分獎勵環(huán)節(jié)應全額確認為當期收入計算企業(yè)所得稅。J
參考文獻：
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