摘要：消費(fèi)稅是影響納稅人利潤的主要因素之一。由于我國消費(fèi)稅的稅率、計(jì)稅依據(jù)以及征稅環(huán)節(jié)等要素存在特殊性，企業(yè)可以采用規(guī)避征稅范圍、合并應(yīng)稅原料的供貨企業(yè)、選擇已稅原料的供貨渠道等策略進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃。在消費(fèi)稅籌劃過程中應(yīng)注意合法性、產(chǎn)品特色以及成本等方面因素的影響。
關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅 稅收籌劃 已稅原料
一、納稅人進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃的可行性
在我國，消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，也是企業(yè)所得稅前扣除的稅金之一。通過對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行合理籌劃，可以減輕納稅人稅負(fù)，增加稅后凈利，增強(qiáng)競爭力。
（一）消費(fèi)稅的稅率具有多層性。我國目前消費(fèi)稅的征稅對(duì)象種類比較明確，一般是選擇國家不提倡過度消費(fèi)的特殊消費(fèi)品、非生活必需品的奢侈品、高能耗及高檔消費(fèi)品、不可再生且不易替代的稀缺性資源消費(fèi)品等物品。因此，為體現(xiàn)國家政策，消費(fèi)稅的平均稅率水平一般定得比較高。在我國，稅法對(duì)于不同種類的物品設(shè)計(jì)高低不同的消費(fèi)稅稅率，相同類別的物品也由于售價(jià)等原因分別適用不同的稅率，例如甲類卷煙與乙類卷煙、甲類啤酒與乙類啤酒、不同排放量的乘用車等等。因此，這種多層性的消費(fèi)稅稅率為納稅人進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了空間。
（二）消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)具有可選擇性。根據(jù)我國稅法規(guī)定，消費(fèi)稅的計(jì)征方法有從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征以及復(fù)合計(jì)征等。相比之下，從量計(jì)征是以銷售量為計(jì)稅依據(jù)，銷售量的計(jì)量比較規(guī)范，籌劃的空間比較?。粡膬r(jià)計(jì)征是以計(jì)稅銷售額為依據(jù)，計(jì)稅銷售額因加工方式、銷售方式的不同而不同。不同的計(jì)稅依據(jù)，也影響了納稅人的消費(fèi)稅稅負(fù)。例如對(duì)于委托加工的計(jì)稅依據(jù)，可以選擇加工企業(yè)的當(dāng)月同類售價(jià)、最近同類售價(jià)或者組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)的價(jià)格差異為納稅人進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了空間。
（三）消費(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)具有單一性。為了加強(qiáng)源泉控制，除了某些特定產(chǎn)品，我國的消費(fèi)稅主要是在產(chǎn)制環(huán)節(jié)或者進(jìn)口環(huán)節(jié)進(jìn)行征收。在相應(yīng)的環(huán)節(jié)征稅之后，應(yīng)稅消費(fèi)品再轉(zhuǎn)銷其他環(huán)節(jié)即不再征收消費(fèi)稅。因此，納稅人只要能降低消費(fèi)稅征稅環(huán)節(jié)的計(jì)稅依據(jù)，在其他環(huán)節(jié)就不需要再補(bǔ)交消費(fèi)稅，從而可以盡量降低自身的消費(fèi)稅稅負(fù)。
二、納稅人進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃的策略
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人具有獨(dú)立從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的權(quán)力。因此，在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，納稅人可以結(jié)合消費(fèi)稅的特點(diǎn)，通過組織形式的改變、自主定價(jià)、加工方式的選擇等方法，減輕自身的消費(fèi)稅稅負(fù)。
（一）規(guī)避征稅范圍。消費(fèi)稅征稅范圍的有選擇性，首先在投資的時(shí)候可以考慮避開應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的產(chǎn)品，選擇其他符合國家政策、在流轉(zhuǎn)稅及所得稅方面有優(yōu)惠措施的產(chǎn)品進(jìn)行投資，如高檔攝像機(jī)、高檔組合音響、裘皮制品、移動(dòng)電話、裝飾材料。在市場看好的情況下，選擇這類項(xiàng)目投資，也可以達(dá)到減輕消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)的目的。其次，在生產(chǎn)過程中，可以考慮替代原料或者改進(jìn)工藝進(jìn)行生產(chǎn)。例如在2006年我國調(diào)整消費(fèi)稅稅目的時(shí)候，增加“木地板”及“一次性木制筷子”的稅目之后，有許多企業(yè)選擇生產(chǎn)竹制一次性筷子以及竹制地板等非應(yīng)稅產(chǎn)品進(jìn)行生產(chǎn)。這種籌劃思路既滿足市場的需求，又避免征收高額的消費(fèi)稅，增強(qiáng)自身的競爭力。
（二）合并應(yīng)稅原料的供貨企業(yè)。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，部分產(chǎn)品的生產(chǎn)需要使用外購應(yīng)稅原料。在購買應(yīng)稅原料時(shí)，納稅人也負(fù)擔(dān)相應(yīng)的消費(fèi)稅。如果納稅人能合并應(yīng)稅原料的供貨企業(yè)，就能將外購行為轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部移送。通過這種購銷形式的轉(zhuǎn)化，可以將采購環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅遞延到銷售環(huán)節(jié)繳納。對(duì)于外購原料不能抵扣和最終產(chǎn)品的稅率比原料的稅率更低的兩類企業(yè)，這種策略的籌劃效果更好。例如酒類企業(yè)在生產(chǎn)過程中外購酒精已繳納的消費(fèi)稅，在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)不能予以扣除，合并酒精生產(chǎn)企業(yè)可以使得酒精銷售環(huán)節(jié)不繳納消費(fèi)稅，而直接針對(duì)最終的酒類產(chǎn)品進(jìn)行課稅。這樣，對(duì)于酒類企業(yè)就可以節(jié)省外購酒精所承擔(dān)的消費(fèi)稅。
（三）選擇已稅原料的供貨渠道。在應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)過程中，部分需要外購或委托加工已稅原料進(jìn)行連續(xù)生產(chǎn)。為了避免重復(fù)征稅，我國稅法規(guī)定，采用外購應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，可以將外購應(yīng)稅消費(fèi)品和委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅予以扣除，但是我國稅法也明確指出，這種扣除只限于從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)或者進(jìn)口的已稅原料的已納消費(fèi)稅，對(duì)從境內(nèi)商業(yè)企業(yè)購進(jìn)的已稅原料的已納稅款一律不得扣除。由此可見，在價(jià)格一致的前提下，選擇從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)或者進(jìn)口已稅原料對(duì)于應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)企業(yè)更有利。如果雙方價(jià)格存在差異的時(shí)候，企業(yè)可以通過臨界點(diǎn)的價(jià)格差異來選擇供貨渠道。假定已稅原料的消費(fèi)稅稅率為t，企業(yè)從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)（或者進(jìn)口）的價(jià)格為A，從其他企業(yè)購進(jìn)的價(jià)格為B。由于工業(yè)企業(yè)購進(jìn)（或者進(jìn)口）原料的已納的消費(fèi)稅允許抵扣，所以其購進(jìn)成本就下降了。當(dāng)工業(yè)企業(yè)購進(jìn)（或者進(jìn)口）原料的抵扣成本與從其他企業(yè)購進(jìn)的成本相等時(shí)，即達(dá)到臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格均衡點(diǎn)。在不考慮其他稅負(fù)的情況下，在臨界點(diǎn)上有下列關(guān)系式成立，即：A×（1-t）≥B。因此，當(dāng)納稅人從境內(nèi)其他企業(yè)購進(jìn)價(jià)格低于“工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的價(jià)格×（1-消費(fèi)稅稅率）”時(shí)，可以選擇從其他企業(yè)購進(jìn)貨物；當(dāng)納稅人從境內(nèi)其他企業(yè)購進(jìn)價(jià)格高于“工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的價(jià)格×（1-消費(fèi)稅稅率）”時(shí)，可以選擇從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)（或者進(jìn)口）貨物更有利。
（四）控制允許抵扣的已稅原料的庫存量。從增值稅的角度看，購進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票經(jīng)過認(rèn)證即可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)扣除，因此，購進(jìn)貨物能夠增加增值稅的抵扣稅額，有利于減少企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅的稅額。與增值稅不同的是，消費(fèi)稅的扣除不是以購進(jìn)入庫的數(shù)量作為計(jì)算抵扣的基數(shù)，而是按照當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用已稅原料的數(shù)量計(jì)算予以扣除已納的消費(fèi)稅稅款。庫存的已稅原料不僅會(huì)增加納稅人貨幣資金的占有，也不能抵減消費(fèi)稅，因此，從消費(fèi)稅的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)控制已稅原料的庫存量。須特別注意的是，允許抵扣已納稅款的消費(fèi)品的用途應(yīng)符合稅法規(guī)定的范圍，如以外購或委托加工收回的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙，以外購或委托加工收回的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品等就可以實(shí)行稅款抵扣制；而納稅人用外購或委托加工收回的已稅酒、酒精以及珠寶玉石繼續(xù)生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅不允許扣除已納消費(fèi)稅稅款。
（五）選擇合理的加工方式。自行加工和委托加工是企業(yè)最基本的兩種加工方式。根據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于銷售時(shí)按不含增值稅的銷售額計(jì)稅；在委托方?jīng)]有同類售價(jià)時(shí)，委托加工可以按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。相對(duì)于銷售價(jià)格而言，委托加工產(chǎn)品的組成計(jì)稅價(jià)格更低。由于消費(fèi)稅是單一環(huán)節(jié)課稅，委托加工的消費(fèi)品收回后直接用于對(duì)外銷售的，不需要再補(bǔ)交消費(fèi)稅，因而對(duì)委托方來說，其產(chǎn)品對(duì)外售價(jià)高于委托加工收回的組成計(jì)稅價(jià)格的部分實(shí)際上并未納稅。因此，選擇加工企業(yè)是能給企業(yè)帶來稅收收益的。由于企業(yè)的生產(chǎn)方式會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生影響，假如企業(yè)能夠?qū)懋a(chǎn)品的生產(chǎn)方式做一個(gè)合理的安排和選擇，就可以避免盲目生產(chǎn)給公司帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)，造成企業(yè)的損失。在選擇加工方式時(shí)，首先需要事先測算可以接受的加工費(fèi)用的最高限額。當(dāng)委托加工費(fèi)用低于可接受的加工費(fèi)最高限額時(shí)，企業(yè)采用委托加工方式生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)會(huì)降低，采用委托加工生產(chǎn)對(duì)企業(yè)才更有利。其次，選擇不能生產(chǎn)同類產(chǎn)品的加工企業(yè)。只有加工企業(yè)沒有同類產(chǎn)品的售價(jià)，才能夠按照組成計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行計(jì)稅，達(dá)到稅收籌劃的目的。在實(shí)際經(jīng)營中，除了稅收因素，企業(yè)還需要根據(jù)自身的能力、技術(shù)、環(huán)境、成本等因素來判斷和選擇適合自己的生產(chǎn)方式。
（六）選擇銷售策略。消費(fèi)稅大多是采取比例稅率，因此，在不影響銷售量，提高售價(jià)增加消費(fèi)稅的同時(shí)也增加了納稅人的利潤。因此，在確定應(yīng)稅消費(fèi)品售價(jià)的時(shí)候，企業(yè)應(yīng)該考慮的是在銷售價(jià)格不變的情況下，合理地降低其計(jì)稅銷售額。
1.轉(zhuǎn)移定價(jià)策略。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，納稅人擁有其所經(jīng)營商品的市場定價(jià)自主權(quán)。在經(jīng)營過程中，可以通過將其生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品以較低的價(jià)格銷售給獨(dú)立核算的銷售部門，然后由獨(dú)立核算的銷售部門對(duì)外進(jìn)行銷售。在通過獨(dú)立核算銷售部門銷售的方式下，首先，納稅人只需要按照內(nèi)部的轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行繳納消費(fèi)稅，而銷售部門對(duì)外銷售應(yīng)稅品時(shí)也無需補(bǔ)交消費(fèi)稅。其次，通過獨(dú)立核算銷售部門銷售額，可以轉(zhuǎn)移部分價(jià)外費(fèi)用，減輕消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)。例如銷售部門承擔(dān)應(yīng)稅消費(fèi)品的包裝事項(xiàng)，則其收取的包裝費(fèi)收入不需要計(jì)繳消費(fèi)稅。第三，對(duì)于部分適合成套銷售的物品，可以通過獨(dú)立核算銷售部門進(jìn)行包裝對(duì)外銷售，從而避免了“成套銷售”帶來的高額稅負(fù)。由于獨(dú)立核算銷售部門是納稅人的關(guān)聯(lián)企業(yè)，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，既保留產(chǎn)品的利潤又減輕稅負(fù)。
2.收取包裝物押金策略。包裝費(fèi)作為銷售的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)款一并計(jì)征消費(fèi)稅。為了節(jié)稅，納稅人的包裝物可以不隨同產(chǎn)品出售，而是采取收取“押金”的方式。我國稅法對(duì)于納稅人單獨(dú)開具發(fā)票和記賬的包裝物押金，只要收取時(shí)間不超過一年且在規(guī)定期限內(nèi)予以退還，則在收取時(shí)不需要交納消費(fèi)稅。收取“押金”，銷售企業(yè)不僅節(jié)約稅款，也增加了流動(dòng)資金供企業(yè)長期使用。這種方法在包裝物價(jià)值較大時(shí)，更具有籌劃的意義。
3.避免“視同銷售”策略。在經(jīng)營的過程中，納稅人發(fā)生將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于行政機(jī)構(gòu)或管理部門，或用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、職工福利等方面。與非應(yīng)稅消費(fèi)品的“視同銷售”比較，納稅人發(fā)生類似的“視同銷售”行為須額外承擔(dān)相應(yīng)的消費(fèi)稅。因此，從節(jié)稅角度看，為減少運(yùn)行成本，納稅人應(yīng)盡量避免發(fā)生應(yīng)稅消費(fèi)品的“視同銷售”。特別是對(duì)于用應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行投資、償債以及交換生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料的行為，由于稅法要求是按照同期最高售價(jià)進(jìn)行計(jì)稅，納稅人更應(yīng)盡量避免類似的交易發(fā)生。
三、消費(fèi)稅籌劃應(yīng)注意的問題
（一）注意合法性。稅收籌劃與偷稅的本質(zhì)區(qū)別就在于其合法性，因此，在進(jìn)行稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)該要及時(shí)認(rèn)真地學(xué)習(xí)和熟悉我國稅法、相關(guān)條例和實(shí)施細(xì)則。只有在合法的前提下，稅收籌劃才是有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。例如，我國2008年頒布的《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)在制定轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，應(yīng)注意不能違反稅法的規(guī)定。如果確認(rèn)的銷售價(jià)格過低，則只能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定價(jià)格進(jìn)行計(jì)稅，從而降低了稅收籌劃的意義。
（二）注意產(chǎn)品特點(diǎn)。我國的消費(fèi)稅列舉的稅目有十四項(xiàng)，涉及范圍較廣。不同應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)、稅率以及計(jì)稅方法上都存在著差異，因此，其稅收籌劃方法也必然存在差異。在選擇稅收籌劃策略時(shí)，企業(yè)要注意結(jié)合產(chǎn)品自身的特點(diǎn)，不能盲目地開展稅收籌劃活動(dòng)。不恰當(dāng)?shù)亩愂栈I劃活動(dòng)，反而會(huì)增加企業(yè)的不必要的損失。
（三）注意成本的核算。進(jìn)行稅收籌劃的目標(biāo)是使得納稅人納稅成本最小化和整體收益最大化。因此，在進(jìn)行消費(fèi)稅的籌劃過程中，應(yīng)該將預(yù)期節(jié)約的稅金與稅收籌劃成本進(jìn)行比較。只有在稅收籌劃帶來的收益大于成本時(shí)，籌劃方案才是可行的，否則就應(yīng)該放棄。例如銷售部門獨(dú)立核算能夠給納稅人帶來節(jié)約消費(fèi)稅的收益，但同時(shí)也會(huì)增加成立費(fèi)用和管理成本等，只有當(dāng)減少的消費(fèi)稅超過所帶來的成本時(shí)，成立獨(dú)立核算的銷售公司對(duì)納稅人才是有利的。S
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