提要：公允價值是一種虛擬的計量屬性，在會計準(zhǔn)則中得到普遍應(yīng)用。本文將會計準(zhǔn)則中公允價值會計應(yīng)用水平歸為三個層級：第一層級為公允價值變動的完全損益化；第二層級為變動計入權(quán)益賬戶，輔助減值會計；第三層級為不確認(rèn)公允價值變動，即歷史成本計量，輔助減值會計。在分析評述三個層級基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為第二層級的處理需要一些改進，并以“可供出售的金融資產(chǎn)”科目的具體核算進行討論。
關(guān)鍵詞：公允價值會計 應(yīng)用水平 虛擬性 改進
歷史成本計量雖然目前仍然是會計準(zhǔn)則體系中重要的計量屬性之一，但事實上，純粹的歷史成本計量及會計幾乎消失，輔之于的是修正歷史成本計量及會計，即減值會計。而公允價值計量及會計不斷普及，尤其在金融領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，減值會計實質(zhì)上屬于公允價值會計，屬于初級萌芽下的公允價值會計，因為在確定減值時，包括我國企業(yè)會計準(zhǔn)則、國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRIS）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS），很多情況下實際都應(yīng)用了公允價值概念，是根據(jù)計量日的公允價值與歷史賬面價值的差額確定減值，只是基于傳統(tǒng)謹(jǐn)慎性要求不反映其增值。無論是根據(jù)FASB、IASB，還是我國會計準(zhǔn)則中對公允價值的定義，公允價值實質(zhì)不屬于一種計量屬性，更多的是一種概念與計量追求的目標(biāo)，因為公允價值的確定必須依賴市場價格等載體，換一種說法，公允價值是一種虛擬的計量屬性，必須以其他計量屬性為基礎(chǔ)才能確定（我國基本會計準(zhǔn)則中將其列為計量屬性之一，但在FASB概念框架中并未作為計量屬性之一）。以此為基礎(chǔ)分析，公允價值計量及會計實際上已在會計準(zhǔn)則中得到全方位的應(yīng)用，只是應(yīng)用程度與深度不同而已。公允反映的理念已在會計界普及，會計職能有更好實現(xiàn)的可能，此也為會計職業(yè)所追求之目標(biāo)。本文分析了會計準(zhǔn)則體系中公允價值計量及會計應(yīng)用情況，對公允價值會計應(yīng)用水平進行了分類，間接為評價會計準(zhǔn)則發(fā)展水平提供了一條途徑。
一、會計準(zhǔn)則中公允價值會計應(yīng)用水平的分類
筆者根據(jù)會計準(zhǔn)則中公允價值計量及會計應(yīng)用情況，將公允價值會計應(yīng)用水平分為三個層級：
第一層級：在初始及后續(xù)計量全過程應(yīng)用公允價值計量及會計，將變動損益化。這是完全公允價值會計，是公允價值應(yīng)用的理想水平，與會計目標(biāo)最接近，也是會計界追求的目標(biāo)。目前，只是在部分金融工具中得以實現(xiàn)，如我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中，交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)即屬于此種情況。這一水平的應(yīng)用一般具有嚴(yán)格的條件限制，與會計環(huán)境密切相關(guān)，包括金融市場的發(fā)達程度、會計人員的整體素質(zhì)及監(jiān)管水平等。相關(guān)會計環(huán)境越好，這一層級的應(yīng)用范圍越廣泛，也一定程度上表明了該國會計準(zhǔn)則水平的高低。我國在上個世紀(jì)90年代也曾引入公允價值會計，但由于環(huán)境的巨大落差與不成熟，被企業(yè)濫用成為盈余管理的工具，最后迫不得已取消，實踐告訴我們，公允價值會計應(yīng)用需循序漸進。
第二層級：在初始及后續(xù)計量中全過程應(yīng)用公允價值計量，將變動損益計入權(quán)益賬戶，發(fā)生減值損失時將減值損失計入損益，如我國會計準(zhǔn)則中對可供出售金融資產(chǎn)的處理即屬于這種情況。這種處理受到會計謹(jǐn)慎性原則的影響，與第一層級的區(qū)別主要在于對公允價值變動收益的處理上，第一層級的直接損益化與第二層級的先計入權(quán)益賬戶，終止確認(rèn)時再確認(rèn)損益，從經(jīng)濟學(xué)意義而言兩者本質(zhì)上沒什么差別。第二層級處理將未實現(xiàn)的利得不進行收益處理，一定程度上降低了企業(yè)財務(wù)業(yè)績的波動，通過減值會計確認(rèn)減值損失也符合會計謹(jǐn)慎性原則，但公允價值與減值會計的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來了困惑，減值會計已包含在公允價值會計中，在公允價值計量及會計中是否還需要減值會計？筆者認(rèn)為值得討論，因為減值損失的損益化在公允價值會計中很容易實現(xiàn)。
第三層級：在初始及后續(xù)計量過程中應(yīng)用公允價值概念，不反映變動損益，但在變動損失較大時需確認(rèn)計入損益，即日常波動不進行確認(rèn)，按歷史成本反映，發(fā)生減值時減值損益化。這一層級處理方法類同減值會計修正下的歷史成本會計，如貸款類資產(chǎn)處理等。這一層級究竟應(yīng)歸于公允價值會計還是歷史成本會計？筆者認(rèn)為，應(yīng)屬于公允價值會計范疇，因為在后續(xù)計量過程中采用公允價值概念對賬面價值進行重估確定減值已經(jīng)背離了歷史成本會計的要求，是公允價值會計實質(zhì)上的應(yīng)用，只是深受到會計謹(jǐn)慎性原則的影響，不進行會計增值處理，減值會計修正下的歷史成本會計本質(zhì)上屬于公允價值會計。筆者稱之為公允價值應(yīng)用的萌芽階段或初級階段。
二、公允價值會計應(yīng)用的評述及改進
從公允價值計量及會計的發(fā)展歷史看，上述公允價值三個層級較好體現(xiàn)了公允價值應(yīng)用的逐步深入和代表了公允價值會計的發(fā)展路徑。在上述公允價值應(yīng)用三個層級中，第一層級為公允價值會計的高級應(yīng)用水平，代表了發(fā)展方向，公允價值變動完全損益化；第三層級水平為公允價值應(yīng)用的初級階段，只是應(yīng)用了公允價值的概念，公允價值變動正常情況下不進行損益化或計入權(quán)益處理，只是在異?；虿ǚ^大符合減值條件情況下才確認(rèn)減值損失，第一、第三層級核算處理清晰明了，筆者沒有異議。對第二層級分類中的處理，一方面，它有利于降低企業(yè)財務(wù)業(yè)績的波動，而且符合了會計謹(jǐn)慎性原則，但另一方面，公允價值與減值會計的混用也帶來了如下一些困惑：
第一，公允價值波動與減值界限如何界定？一般認(rèn)為公允價值往下波動程度較深并且回升無望則可能確認(rèn)減值，但仍然依賴于職業(yè)判斷，減值必然伴隨公允價值較大波動，但公允價值較大波動不一定確認(rèn)減值，因為可能不符合減值確認(rèn)條件；
第二，公允價值計量與減值是否存在概念與邏輯上的缺陷？因為減值必然反映在公允價值變動中，減值會計也完全包含在公允價值會計中。
與第二層級相關(guān)的會計準(zhǔn)則將公允價值變動計入權(quán)益賬戶而非損益，同時又補充確認(rèn)減值損失做法有其合理性，這主要考慮到公允價值變動形成的利得或損失未來實現(xiàn)的可能性難以確定和基于減少業(yè)績波動及會計界的穩(wěn)健性原則要求。在符合上述要求情況下，能否進行一些改進：平時將公允價值變動利得與損失計入權(quán)益賬戶，而當(dāng)公允價值變動為明顯或較大幅度凈損失時（即表現(xiàn)為減值），將凈損失計入損益賬戶，即沖減以前計入權(quán)益的公允價值變動利得或損失，從權(quán)益賬戶轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計利得或損失金額。這樣，仍然符合會計穩(wěn)健性原則，核算也簡化些，也避免了公允價值計量下減值會計邏輯與概念上的尷尬。
三、公允價值會計第二層級應(yīng)用的改進舉例分析
我國會計準(zhǔn)則體系中對公允價值會計應(yīng)用采取了謹(jǐn)慎的做法：嚴(yán)格限制第一層級的應(yīng)用，大多數(shù)業(yè)務(wù)應(yīng)用水平在第二、第三層級上，在條件向好后逐步擴大第一層級的應(yīng)用范圍。我國對公允價值會計應(yīng)用的方向把握是適當(dāng)?shù)?。在前述公允價值應(yīng)用三個層級中，筆者認(rèn)為第一、第三層級水平核算處理清晰明了，爭議較少，第二層級存在一些問題?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”核算是典型的第二層級公允價值會計應(yīng)用，下面以此科目有關(guān)公允價值變動及發(fā)生減值的核算為例討論具體的改進：
按我國相應(yīng)地配套《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》及《會計科目與主要賬務(wù)處理》中“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算辦法規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價值變動）科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)按減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價值變動）科目。
筆者認(rèn)為，公允價值后續(xù)計量與減值會計的混用造成邏輯概念上的不清，給理解上帶來了困惑，公允價值的波動本身已反映了減值結(jié)果，并不需要減值會計，其本質(zhì)問題是公允價值波動的損益化，與減值會計結(jié)果殊途同歸，并不需要再引入減值會計。這也是當(dāng)今會計準(zhǔn)則中的一大缺陷，IASB等已注意到這個問題并正在修訂。
另外，上述可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時核算方法有不完善之處，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的應(yīng)該是原計入資本公積全部累計，既可能是損失金額，也可能是利得金額，科目核算辦法中的表述有些不明確；還有，對減值恢復(fù)的處理用詞不夠嚴(yán)密有些不妥。對減值恢復(fù)的處理，按核算規(guī)定，應(yīng)對已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價值變動），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。這里對減值恢復(fù)的處理用詞不夠嚴(yán)密，減值損失的恢復(fù)不會正好等于原已確認(rèn)的減值損失，應(yīng)根據(jù)實際恢復(fù)情況確認(rèn)，但應(yīng)在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按實際恢復(fù)增加的金額，借記“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價值變動），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
為此，筆者根據(jù)上面第二部分針對公允價值第二層級的會計處理的改進討論，“可供出售金融資產(chǎn)”科目核算可以嘗試進行如下改進：取消減值會計處理，減值內(nèi)容直接反映在公允價值波動中，為維護會計的穩(wěn)健性原則，當(dāng)公允價值波動表現(xiàn)為較明顯的凈損失且預(yù)計難以恢復(fù)（即原來的減值損失）時，將原計入權(quán)益的凈損失轉(zhuǎn)出計入損益，會計分錄為借（貸）記“資本公積——其他資本公積”科目，按確認(rèn)的公允價值波動損失，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價值變動損益）”，以后資產(chǎn)公允價值回升時，在原計入損益范圍內(nèi)予以沖回。這樣，避免在公允價值計量模式下再應(yīng)用減值會計這一邏輯上不夠嚴(yán)密的做法。當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時，沖銷“可供出售金融資產(chǎn)”（公允價值變動）與“資本公積——其他資本公積”，轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益即可。
公允價值雖然僅是一種概念，一種虛擬的計量屬性，但良好的相關(guān)性使其在會計界及信息使用者中得到普遍的認(rèn)可，而且，追根溯源，實質(zhì)上已在會計準(zhǔn)則中全面應(yīng)用。但各國間公允價值會計應(yīng)用水平仍有較大的差異，而這種差異是必要的，公允價值應(yīng)用分層正是反映了這一現(xiàn)實。隨著各國間經(jīng)濟的發(fā)展，市場的發(fā)達與成熟，第一層級應(yīng)用范圍逐步擴大，第二、第三層級的應(yīng)用將更加規(guī)范，公允價值應(yīng)用的廣度與深度都將提升，全球會計將逐步趨同等效，有利于真正實現(xiàn)會計的職能與目標(biāo)。而針對我國現(xiàn)實情況，目前的謹(jǐn)慎應(yīng)用，循序漸進，最終也會全面推廣應(yīng)用。S
