摘要：成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法只局限于兩種情況：一是因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響或是實施共同控制；二是因處置投資導(dǎo)致對被投資單位由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂?。目前會計職稱考試教材和注冊會計師考試教材對成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理都有介紹，但這些介紹都不夠全面，導(dǎo)致學(xué)員在學(xué)習(xí)過程中存在這樣或那樣的模糊認識。本文旨在通過分析討論實務(wù)中的模糊之處，對細節(jié)問題提出自己的觀點，以期正確和熟練掌握成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的會計處理。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 賬面價值調(diào)整 成本法 權(quán)益法
一、是否根據(jù)被投資企業(yè)實現(xiàn)的賬面凈損益調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值？
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，由于追加投資或處置投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算方法從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，在追加投資情況下，應(yīng)對初始投資日至變更日之間被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化中投資方所擁有的部分按初次投資比例調(diào)整長期股權(quán)投資；在處置投資情況下，應(yīng)根據(jù)處置后剩余股權(quán)投資比例和初始投資日至變更日之間被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化額調(diào)整計算長期股權(quán)投資賬面價值。初始投資日至變更日之間被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化有兩部分：一部分是被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益，另一部分是其他原因?qū)е碌乃姓邫?quán)益的變化。這里所指的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益是指被投資企業(yè)賬面上的凈損益，還是基于初次投資日被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值經(jīng)調(diào)整后的凈損益，準(zhǔn)則和指南都沒有明確，職稱考試和注冊會計師考試教材也沒有明確。本文認為，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法需要進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整的基本含義就是假定經(jīng)濟業(yè)務(wù)一發(fā)生就采用新的政策和方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》指出：投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行適當(dāng)調(diào)整后確認。本文認為，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法過程中，應(yīng)以初次投資時被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整計算初次投資日至變更日期間被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益，并依此作為調(diào)整長期股權(quán)投資的依據(jù)，不能直接根據(jù)初次投資日至變更日期間被投資企業(yè)實現(xiàn)的賬面凈損益作為調(diào)整依據(jù)。
二、被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化額中除實現(xiàn)的凈損益外其他的變化額是指哪些？
成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法過程中，應(yīng)根據(jù)初次投資比例或剩余投資比例和初次投資日至變更日之間被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化額調(diào)整計算長期股權(quán)投資賬面價值，其中被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈損益是指基于初次投資日被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值計算所得的凈損益，那么除此之外的所有者權(quán)益變化額是指哪些呢？現(xiàn)行的會計職稱教材和注冊會計師教材均沒有明確的解釋，僅僅以案例的形式進行說明，但是案例是基于一定的假設(shè)和情景設(shè)定，實際情況要比考試教材所舉的案例更加復(fù)雜，因此財務(wù)人員無法根據(jù)上述考試教材的案例來推定現(xiàn)實工作的處理方法，必須掌握成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法過程中，被投資企業(yè)所有者權(quán)益變化額的真實含義和調(diào)整原理。
（一）追加投資
在追加投資的情況下，初次投資和追加投資應(yīng)視為一個投資整體，前后投資成本與對應(yīng)被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的差異應(yīng)合并計算，確認相應(yīng)的商譽或負商譽（計入損益），因此改為權(quán)益法后，調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值（不包含負商譽的調(diào)整，下同）與追加投資后投資方所擁有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額之差就是前后投資累計的商譽或負商譽，也就是說追加投資后投資方所擁有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額與前后投資累計的商譽或負商譽之和等于調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值。
假設(shè)A為初次投資成本，B為追加投資成本，C為初次投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值，D為追加投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值，E為初次投資比例，F(xiàn)為追加投資取得的投資比例，G為累計商譽（負商譽）。則：G=A-C×E+B-D×F
調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值=D×（E+F）+G=D×（E+F）+ A-C×E+B-D×F=A+B+D×E-C×E=A+B+E×（D-C）。
從上述公式可以看出，調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價值等于前后各次投資成本與初次投資應(yīng)分享的初次投資日至追加投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額之和。由于前后各次投資成本已經(jīng)體現(xiàn)在長期股權(quán)投資賬上，因此改為權(quán)益法后需要調(diào)整入賬的是初次投資應(yīng)分享的初次投資日至追加投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值變化額。被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值變化額有三個部分構(gòu)成：第一部分是基于初次投資日被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值計算的凈損益；第二部分是被投資企業(yè)賬上已經(jīng)反映的資本公積變化額,如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變化額等；第三部分就是沒有在被投資企業(yè)賬上反映的所有者權(quán)益變化額，如資產(chǎn)評估增值。需要注意的是，在權(quán)益法下，前兩部分凈資產(chǎn)變化額中投資方所擁有的部分應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在“長期股權(quán)投資”賬上，而第三部分凈資產(chǎn)變化額并沒有在投資方“長期股權(quán)投資”賬上進行反映，但是在追加投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法下，第三部分凈資產(chǎn)變化額也必須反映在投資方“長期股權(quán)投資”上，只有這樣才能使得調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值與投資方所分享的追加投資日被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值份額之差等于累計確認的商譽或負商譽。
例1：2011年1月初A公司以1 200萬元的價格購入B公司10%的股份，購買日B公司凈資產(chǎn)公允價值為11 000萬元，其中存貨的賬面價值為200萬元，公允價值為300萬元。2011年B公司實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，上述存貨在2011年全部出售，B公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元。2012年初，A公司以1 740萬元的價格購入B公司15%的股份，購買日B公司凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元。雙方盈余公積提取比例都是10%。
1.2011年初，編制如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資 12 000 000
貸：銀行存款 12 000 000
2.2012年初，編制如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資 17 400 000
貸：銀行存款 17 400 000
3.計算商譽。2011年初投資成本1 200萬元，超過所分享的B公司凈資產(chǎn)公允價值份額100萬元，應(yīng)作為商譽處理，但不進行單獨調(diào)賬；2012年追加投資成本為1 740萬元，追加投資應(yīng)分享的B公司凈資產(chǎn)公允價值為1 800萬元，形成負商譽60萬元，將初次投資和追加投資綜合考慮后，確認商譽40萬元,因此2012年初追加投資發(fā)生后，不需要對上述投資確認的商譽單獨進行調(diào)賬。
4.調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。追加投資后，A公司擁有B 公司股份25%，應(yīng)將長期股權(quán)投資的核算方法從成本法改為權(quán)益法。追加投資后A公司所持全部股份應(yīng)分享的追加投資日公允價值為3 000萬元，累計確認的商譽為40萬元，因此調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)該是3 040萬元。初次投資和追加投資成本合計為2 940萬元，應(yīng)調(diào)整的長期股權(quán)投資賬面價值為100萬元。初次投資日至追加投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額為1 000萬元，其中基于初次投資日B公司資產(chǎn)、負債公允價值計算的凈利潤為200萬元（賬面實現(xiàn)的凈利潤300萬元扣除已出售存貨增值額100萬元），B公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元，其他因資產(chǎn)、負債公允價值變化而增加的凈資產(chǎn)為700萬元。初次投資（10%）應(yīng)分享的初次投資日至追加投資日之間被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值差額為100萬元，其中凈利潤為20萬元，其他權(quán)益變動為80萬元，編制如下調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 1 000 000
貸：盈余公積 20 000
利潤分配——未分配利潤 180 000
資本公積 800 000
上述分錄登賬后，長期股權(quán)投資賬面價值為3 040萬元，所持全部股份應(yīng)分享的追加投資日公允價值為3 000萬元，形成商譽40萬元，正好相符。從本例也可看出，在追加投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的情況下，必須將初次投資所分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值從初次投資日調(diào)整為追加投資日，這是正確計算商譽的前提條件。
（二）處置投資
由于處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，我們應(yīng)將原投資日至處置投資日之間剩余股份應(yīng)分享的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額調(diào)整入賬，那么這里的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額是否也包括前文所述的三個部分呢？權(quán)益法核算的特點是長期股權(quán)投資余額隨著投資方擁有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變化而變化，但這里所指的被投資企業(yè)所有者權(quán)益僅僅指賬面上的所有者權(quán)益，或者是基于投資日被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債公允價值計算所得的所有者權(quán)益，不能入賬反映的所有者權(quán)益不予考慮，而追溯調(diào)整的含義是假設(shè)一開始就采用新方法，如果一開始就采用權(quán)益法，則投資方需要調(diào)整入賬的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額只包括前文所述的前兩部分，不包括第三部分。因此處置投資導(dǎo)致成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，投資方需要調(diào)整入賬的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)變化額只是被投資企業(yè)實現(xiàn)的基于投資日公允價值計算的凈損益和已經(jīng)入賬的被投資企業(yè)資本公積變化額，沒有入賬反映的被投資企業(yè)資產(chǎn)、負債評估變化額不予考慮。將上例調(diào)整修改如下：
例2：2011年1月初A公司以7 200萬元的價格購入B公司60%的股份，購買日B公司凈資產(chǎn)公允價值為11 000萬元，其中存貨的賬面價值為200萬元，公允價值為300萬元。2011年B公司實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，上述存貨在2011年全部出售，B公司可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元。2012年初，A公司以2 500萬元的價格出售所持B公司1/3的股份，處置日B公司凈資產(chǎn)公允價值為12 000萬元。雙方盈余公積提取比例都是10%。
1.2011年初，編制如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資 72 000 000
貸：銀行存款 72 000 000
2.2012年初，出售所持股份的1/3，編制如下會計分錄：
借：銀行存款 25 000 000
貸：長期股權(quán)投資 24 000 000
投資收益 1 000 000
3.調(diào)整剩余股份賬面價值。出售1/3所持股份后，剩余股份占B公司全部股份的40%，A公司失去了對B 公司的控制權(quán)，只保留重大影響，應(yīng)將長期股權(quán)投資核算方法從成本法改為權(quán)益法。2011年初至2012年初，B公司凈資產(chǎn)公允價值的變化額為1 000萬元，其中實現(xiàn)的經(jīng)過調(diào)整的凈利潤為200萬元，資本公積增加100萬元，其他因資產(chǎn)、負債公允價值變化而增加的凈資產(chǎn)為700萬元，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，該700萬元不能入賬反映，因此剩余股份的核算從成本法改為權(quán)益法時，調(diào)整的依據(jù)只能是前兩項，即300萬元，編制如下會計分錄：
借：長期股權(quán)投資 1 200 000
貸：盈余公積 80 000
利潤分配——未分配利潤 720 000
資本公積 400 000
從上述兩個例子可以發(fā)現(xiàn)，追加投資和處置投資引起的成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，在核算上的區(qū)別是是否確認被投資企業(yè)賬面上沒有反映的所有者權(quán)益變化額。
三、長期股權(quán)投資明細賬的調(diào)整問題
按照權(quán)益法的核算原則，長期股權(quán)投資應(yīng)設(shè)三個明細賬戶，分別為“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”。成本法改為權(quán)益法后，明細賬應(yīng)該如何調(diào)整？準(zhǔn)則沒有提及，而會計職稱考試教材、注冊會計師考試教材在舉例過程中都只列示一級科目，沒有涉及明細賬戶。
筆者認為，在追加投資引起成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，由于前后投資要合并計算商譽，而商譽是根據(jù)投資成本與按持股比例分享的被投資企業(yè)所有者權(quán)益公允價值的差異計算確定，因此在調(diào)整反映初次投資應(yīng)分享的初次投資日至變更日之間被投資企業(yè)公允價值的份額時，應(yīng)全部計入“成本”明細賬。例1第三筆分錄的詳細情況如下：
借：長期股權(quán)投資——成本 1 000 000
貸：盈余公積 20 000
利潤分配——未分配利潤 180 000
資本公積 800 000
處置投資引起成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時，由于不存在前后投資合并的問題，因此應(yīng)按照權(quán)益法的正常核算原則處理相應(yīng)的明細賬問題，即屬于被投資企業(yè)損益引起的投資方權(quán)益變動，計入“損益調(diào)整”；屬于被投資企業(yè)資本公積變動引起的投資方權(quán)益變動，計入“其他權(quán)益變動”。Z
