摘要：缺乏有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督是我國非營利組織存在諸多財(cái)務(wù)問題的一個(gè)重要原因。非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督是特定主體對(duì)管理者財(cái)務(wù)行為的合理性、合法性及有效性進(jìn)行的監(jiān)督，它是保證非營利組織管理者履行其受托責(zé)任的條件之一。與企業(yè)相比，非營利組織實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督面臨著特有的困境。盡管財(cái)務(wù)監(jiān)督的主體是多元化的，但從預(yù)防財(cái)務(wù)問題及其危害考慮，非營利組織應(yīng)當(dāng)從內(nèi)部利益相關(guān)者入手，通過這些主體的相互制衡關(guān)系來進(jìn)行。此外，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的實(shí)施條件主要在于提高組織信息披露水平。
關(guān)鍵詞： 非營利組織 財(cái)務(wù)監(jiān)督 實(shí)施條件
目前，我國非營利組織存在諸多財(cái)務(wù)問題，如財(cái)務(wù)混亂、資金投入不講成本效益、浪費(fèi)嚴(yán)重等。這將損害非營利組織的社會(huì)聲譽(yù)和公信力，阻礙非營利組織的可持續(xù)發(fā)展。出現(xiàn)這些財(cái)務(wù)問題的原因是多方面的，但對(duì)非營利組織管理者缺乏有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督則是一個(gè)重要原因。所以，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督問題在我國應(yīng)當(dāng)受到充分的關(guān)注。
一、非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的特性
非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督是特定主體對(duì)管理者財(cái)務(wù)行為的合理性、合法性及有效性進(jìn)行的監(jiān)督，它是保證非營利組織管理者履行其受托責(zé)任的條件之一。受托責(zé)任是非營利組織管理者所承擔(dān)的最基本、最重要的一種責(zé)任。它意味著管理者在進(jìn)行財(cái)務(wù)決策或采取特定財(cái)務(wù)行為時(shí)，必須謹(jǐn)記社會(huì)公益最大化的組織宗旨，向利益相關(guān)者承擔(dān)相應(yīng)的財(cái)務(wù)責(zé)任，同時(shí)向各方充分披露信息，解釋其經(jīng)濟(jì)資源的使用方式及結(jié)果，致力于保護(hù)和提升組織的公共形象和聲譽(yù)。對(duì)非營利組織來說，只依靠對(duì)管理者的信任、指望其自覺履行受托責(zé)任，不可能實(shí)現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)運(yùn)行，因?yàn)樵谌鄙儇?cái)務(wù)監(jiān)督的情況下，非營利組織管理者作為理性經(jīng)濟(jì)人可能會(huì)采取機(jī)會(huì)主義行為，追求個(gè)人私利、規(guī)避財(cái)務(wù)責(zé)任，從而降低經(jīng)濟(jì)資源使用的有效性。所以，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)貫穿于組織財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過程、各環(huán)節(jié)之中，通過特定的方法來規(guī)范管理者的財(cái)務(wù)行為，以確保其符合財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的要求。
非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮其自身的業(yè)務(wù)運(yùn)營和財(cái)務(wù)特征。與企業(yè)相比，非營利組織實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督面臨著特有的困境，主要表現(xiàn)在：1.非營利組織的產(chǎn)出屬于服務(wù)性的非市場(chǎng)產(chǎn)出，其數(shù)量和質(zhì)量難以測(cè)度，而且社會(huì)效果具有時(shí)滯性，缺乏價(jià)格信號(hào)和消費(fèi)者的自由選擇，因而缺乏檢驗(yàn)和傳遞質(zhì)量信息的機(jī)制和渠道。2.物品或服務(wù)購買者不是最終消費(fèi)者，由于存在中間環(huán)節(jié)，導(dǎo)致獲取信息困難，增減了監(jiān)督難度。3.非營利組織面對(duì)多樣化的監(jiān)督主體，其中捐助者和服務(wù)對(duì)象無疑是最重要的群體。但由于監(jiān)督的動(dòng)力不足和主體缺失，捐贈(zèng)者很難發(fā)揮監(jiān)督作用，而服務(wù)對(duì)象是處于不平等地位的弱勢(shì)群體，在信息獲取和處理、利益訴求和資源動(dòng)員等方面存在能力缺陷，也不能有效發(fā)揮監(jiān)督作用。4.非營利組織外部監(jiān)督機(jī)制薄弱，除了缺少公共部門權(quán)責(zé)明確的制度化監(jiān)督機(jī)制，也缺少企業(yè)中“用手投票”和“用腳投票”的監(jiān)督機(jī)制。盡管面臨著諸多困境，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督依然是可以有效實(shí)施的，這在很大程度上取決于對(duì)其監(jiān)督主體以及實(shí)施條件等問題的解決方式。
二、非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的主體及職責(zé)
非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的主體是多元化的，既有政府部門、社會(huì)公眾、新聞媒體等外部利益相關(guān)者，也有理事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部利益相關(guān)者。從實(shí)踐看，非營利組織外部利益相關(guān)者的動(dòng)力不足，或者無從入手，因而導(dǎo)致其財(cái)務(wù)監(jiān)督往往具有滯后性。他們通常只在非營利組織財(cái)務(wù)問題被曝光后才采取行動(dòng)，而這時(shí)對(duì)非營利組織乃至社會(huì)公益事業(yè)的危害已經(jīng)發(fā)生了。所以，從預(yù)先防范財(cái)務(wù)問題及其危害角度考慮，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)首先從內(nèi)部利益相關(guān)者入手，通過這些主體的相互制衡關(guān)系來進(jìn)行，并逐步予以改進(jìn)完善。
（一）非營利組織理事會(huì)
作為利益相關(guān)者、特別是資源提供者的代表，非營利組織理事會(huì)不僅享有管理財(cái)務(wù)決策權(quán)，而且也有對(duì)管理者實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的權(quán)利和義務(wù)。這主要體現(xiàn)在：該機(jī)構(gòu)有權(quán)制定重大財(cái)務(wù)戰(zhàn)略來約束管理者行為，監(jiān)督管理者是否貫徹執(zhí)行其財(cái)務(wù)決策意見，是否取得令人滿意的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，從而決定是否繼續(xù)聘任或解聘管理者。非營利組織理事會(huì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督管理者執(zhí)行財(cái)務(wù)決策，及時(shí)糾正其偏離財(cái)務(wù)決策目標(biāo)的行為；監(jiān)督管理者正確行使其財(cái)務(wù)權(quán)利，避免出現(xiàn)或消除機(jī)會(huì)主義行為，維護(hù)和提升組織的社會(huì)形象，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益最大化的組織宗旨；解聘不稱職的管理者，并追究那些牟取個(gè)人私利、侵犯組織利益的管理者的法律責(zé)任。
但是，在缺少具體的評(píng)價(jià)參數(shù)和市場(chǎng)信號(hào)來反映組織的使命、服務(wù)質(zhì)量以及效率的情況下，為了實(shí)施組織生存所必需的監(jiān)督，非營利組織理事會(huì)必須建立一套自己的評(píng)價(jià)和控制體系?？梢哉f，非營利組織理事會(huì)實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，有助于約束管理者的財(cái)務(wù)行為、提高財(cái)務(wù)運(yùn)行的有效性。為提高財(cái)務(wù)監(jiān)督的效果，非營利組織理事會(huì)可以充分利用由財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、法律等專業(yè)人士組成的審計(jì)委員會(huì)以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作。
（二）非營利組織監(jiān)事會(huì)
非營利組織監(jiān)事會(huì)是由利益相關(guān)者代表組成的內(nèi)部自律性機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)理事會(huì)和管理者履行財(cái)務(wù)職責(zé)的過程及結(jié)果進(jìn)行專門的財(cái)務(wù)監(jiān)督，從而保證他們正確行使財(cái)務(wù)權(quán)利。因此，該機(jī)構(gòu)是為減少非營利組織理事會(huì)和管理者不負(fù)責(zé)任行為而做出的一種制度安排。
非營利組織監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)組織的一切財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，但其重點(diǎn)在于保證財(cái)務(wù)決策的制定程序和執(zhí)行結(jié)果不會(huì)對(duì)組織及其利益相關(guān)者的正當(dāng)利益造成損害。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)監(jiān)督，非營利組織監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)列席理事會(huì)會(huì)議，并就組織中存在的財(cái)務(wù)問題向理事會(huì)提出建議；進(jìn)行必要的財(cái)務(wù)檢查，并有權(quán)要求理事會(huì)向其提供說明；對(duì)組織的財(cái)務(wù)運(yùn)行過程進(jìn)行監(jiān)督，制止董事、管理者的財(cái)務(wù)違規(guī)、越權(quán)行為并要求其予以糾正；就重大財(cái)務(wù)問題提議召開理事會(huì)，并在必要時(shí)提請(qǐng)司法部門介入。
在實(shí)踐中，非營利組織監(jiān)事會(huì)的財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)及實(shí)施范圍等，應(yīng)當(dāng)在組織章程等有關(guān)治理文件中做出明確規(guī)定，以保證監(jiān)事會(huì)可以正常行使權(quán)利，也可以避免引起與理事會(huì)或管理者的沖突，或者對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)造成過度制約。
（三）非營利組織獨(dú)立董事
非營利組織可以引入外部獨(dú)立董事，以增加其理事會(huì)的獨(dú)立性，完善組織治理結(jié)構(gòu)，形成對(duì)管理者更有效的監(jiān)督力量，消除理事會(huì)失靈帶來的諸多問題，降低代理成本。非營利組織獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)享有特定的財(cái)務(wù)權(quán)利，如參與理事會(huì)重大財(cái)務(wù)決策的表決、及時(shí)監(jiān)督財(cái)務(wù)運(yùn)行過程、審核財(cái)務(wù)活動(dòng)方案等。在西方國家，非營利組織獨(dú)立董事主要來源于社會(huì)知名人士、咨詢公司、律師事務(wù)所及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，并通過兩種方式行使財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)：一是直接參加理事會(huì)會(huì)議以影響組織的財(cái)務(wù)決策，二是在審計(jì)委員會(huì)、財(cái)務(wù)委員會(huì)等專門委員會(huì)中任職，通過承擔(dān)額外的財(cái)務(wù)責(zé)任，以發(fā)揮對(duì)理事會(huì)和管理者的制約作用。
盡管非營利組織獨(dú)立董事可以在促進(jìn)理事會(huì)進(jìn)行有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督方面扮演重要角色，但這種制度安排也存在缺陷，因?yàn)橐氩幌碛惺Ｓ嘁髾?quán)的獨(dú)立董事，并期望他們能夠盡職盡責(zé)地監(jiān)督管理者的財(cái)務(wù)行為，實(shí)際上是一種不現(xiàn)實(shí)的、勉為其難的選擇。所以，非營利組織必須考慮采取合理舉措，建立獨(dú)立董事施行財(cái)務(wù)監(jiān)督的動(dòng)力機(jī)制，以防止產(chǎn)生新的代理問題。
（四）非營利組織財(cái)務(wù)總監(jiān)
對(duì)管理者進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督是非營利組織理事會(huì)的重要職責(zé)，但由于理事們不一定具備相關(guān)的財(cái)務(wù)知識(shí)，因而無法有效地履行其財(cái)務(wù)監(jiān)督職責(zé)。所以，非營利組織應(yīng)當(dāng)設(shè)立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，由理事會(huì)根據(jù)需要聘請(qǐng)財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)專業(yè)人士擔(dān)任財(cái)務(wù)總監(jiān)，協(xié)助理事會(huì)處理財(cái)務(wù)事項(xiàng)，對(duì)管理者進(jìn)行適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)監(jiān)督。非營利組織財(cái)務(wù)總監(jiān)的職責(zé)主要包括：參與制訂內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，監(jiān)督檢查財(cái)務(wù)活動(dòng)和資金收支情況；參與擬定財(cái)務(wù)預(yù)算、決策方案；審核財(cái)務(wù)信息，與管理者共同確定其真實(shí)性，并上報(bào)理事會(huì)；對(duì)管理者的重大財(cái)務(wù)問題及時(shí)報(bào)告給理事會(huì)處理等。盡管非營利組織財(cái)務(wù)總監(jiān)的許多財(cái)務(wù)權(quán)利都是非正式的，但他們對(duì)組織財(cái)務(wù)決策的重大影響不可低估。
（五）非營利組織雇員和志愿者
雇員是非營利組織聘請(qǐng)的勞動(dòng)者，志愿者期望通過在組織內(nèi)工作來實(shí)現(xiàn)社會(huì)價(jià)值，他們都是非營利組織十分重要的利益相關(guān)者，出現(xiàn)任何侵害組織利益的機(jī)會(huì)主義行為都將使他們的利益受損，所以應(yīng)當(dāng)享有維護(hù)自身利益和組織利益、對(duì)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利。非營利組織雇員和志愿者可以通過兩條途徑實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督：一是推選代表擔(dān)任理事或監(jiān)事；二是通過自組織來行使權(quán)力。由于他們處于非營利組織實(shí)際工作的最前線，對(duì)組織所面臨的財(cái)務(wù)問題有較為深刻的體會(huì)，因此有效調(diào)動(dòng)其實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督的積極性，必將對(duì)管理者形成更好的制約，從而大大提高財(cái)務(wù)監(jiān)督的有效性。
三、非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的實(shí)施條件
盡管利益相關(guān)者實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督會(huì)對(duì)管理者產(chǎn)生一定的壓力，但集體行動(dòng)中的“搭便車”以及有限信息問題卻使得財(cái)務(wù)監(jiān)督的有效性大打折扣。依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，由于缺少剩余要求權(quán)，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督普遍存在著動(dòng)力不足問題，但實(shí)際上只要有少數(shù)有能力者愿意進(jìn)行監(jiān)督，就可以發(fā)揮其功能，其前提條件為財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)公開。這說明，在信息透明度較高時(shí)，只要有一些人能夠識(shí)別出非營利組織管理者的機(jī)會(huì)主義行為，就足以對(duì)管理者形成有效的制約。所以，非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的實(shí)施條件主要在于提高組織信息披露水平。
信息披露是非營利組織管理者所承擔(dān)受托責(zé)任的重要組成內(nèi)容，他們應(yīng)當(dāng)通過多種途徑報(bào)告其財(cái)務(wù)活動(dòng)，解釋經(jīng)濟(jì)資源的使用方式及效果，表明自身財(cái)務(wù)行為如何與組織宗旨和目標(biāo)相關(guān)聯(lián)。在某種程度上講，信息披露行為本身也能提供一種信號(hào)機(jī)制，對(duì)非營利組織管理者的真實(shí)業(yè)績(jī)做出區(qū)分。只有那些積極、自愿公開信息的非營利組織管理者，才能使人們相信其是克盡職守且有良好業(yè)績(jī)的，從而能夠獲得更多捐贈(zèng)、掌握更多的經(jīng)濟(jì)資源。但是，信息披露意味著非營利組織管理者要出讓部分財(cái)務(wù)權(quán)利，將自己的財(cái)務(wù)行為置于更廣泛的財(cái)務(wù)監(jiān)督之下，因此理性的管理者不會(huì)自愿提供使利益相關(guān)者感興趣的更多的信息，所以有必要采取一些強(qiáng)制性的規(guī)范措施。
在西方國家，信息披露一般被視為實(shí)現(xiàn)非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的重要條件。在我國，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和行政管理體制改革，非營利組織承擔(dān)著日益重要的職責(zé)，積極活躍在與人們?nèi)粘Ｉ钕⑾⑾嚓P(guān)的社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域，包括科技、文化體育、醫(yī)療衛(wèi)生、教育、環(huán)境保護(hù)、扶貧開發(fā)、社會(huì)救助等。但是，我國非營利組織信息披露制度尚不健全完善，無法對(duì)管理者的財(cái)務(wù)行為及業(yè)績(jī)進(jìn)行正確評(píng)價(jià)，因此，管理者普遍存在采取機(jī)會(huì)主義行為的動(dòng)機(jī)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源被挪用、貪污、使用效率低下等問題。因此，我國應(yīng)當(dāng)在充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，建立良好的強(qiáng)制性信息披露制度，形成對(duì)非營利組織管理者的財(cái)務(wù)監(jiān)督體系，以恢復(fù)和提升公眾對(duì)非營利組織的信任，使人們加大對(duì)組織資源的投入。 X
（注：本文系北京市優(yōu)秀教學(xué)團(tuán)隊(duì)《會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)系列課程教學(xué)團(tuán)隊(duì)》的建設(shè)成果之一）
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