《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》新增了對虧損合同的規(guī)定。虧損合同由待執(zhí)行合同演變而來。待執(zhí)行合同是指尚未履行任何合同義務(wù)，或部分地履行了同等義務(wù)的合同；虧損合同指履行該合同不可避免會發(fā)生成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益的合同。企業(yè)是以盈利為目的，合同開始訂立的時候，企業(yè)預(yù)期都是盈利的，但后來由于盈利條件或市場條件發(fā)生了改變，該合同就有可能變?yōu)樘潛p合同。如果虧損合同中相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，則應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
一、企業(yè)對虧損合同進行會計處理應(yīng)遵循的原則
或有事項準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對虧損合同進行會計處理，需要遵循以下兩點原則：一是如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務(wù)，同時該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債的計量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者，即“孰低原則”。二是待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。如果預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
二、虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債會計處理的不足
當(dāng)虧損合同出現(xiàn)時，有兩種可能的結(jié)果：一是履行合同的成本小于違約補償或處罰；二是履行合同的成本大于違約補償或處罰。如果履行合同的成本低于違約補償或處罰，按上述第一點原則規(guī)定，預(yù)計負(fù)債以兩者中較低者即履行合同的成本入賬。在這種情況下，企業(yè)也必定會選擇履行合同。因而，按會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理與實際情況是一致的。如果履行合同的成本大于違約補償或處罰，按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)按兩者中較低者即違約補償或處罰作為預(yù)計負(fù)債入賬。從實質(zhì)上來說，這一點就是假定：當(dāng)履行虧損合同的成本大于違約補償或處罰時，企業(yè)一定會選擇違約，避免遭受履行合同的更大損失。那么在現(xiàn)實中面臨這種情況時，企業(yè)是否一定會選擇違約呢？不可否認(rèn)，許多企業(yè)出于保護自身商業(yè)信用的目的，即使履行合同的成本更高，他們?nèi)匀粫x擇履行虧損合同，而不是違約，畢竟喪失商業(yè)信用很可能給企業(yè)帶來更大的損失。此時企業(yè)如果仍按會計準(zhǔn)則規(guī)定以兩者中較低者即違約補償或處罰入賬，那么賬面上的預(yù)計負(fù)債將會比實際的負(fù)債數(shù)額小。
三、虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債會計處理的改進
基于以上分析，在對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，如果履行合同的成本大于違約補償或處罰，若企業(yè)選擇保護商業(yè)信用，就應(yīng)按照履行合同的損失而非會計準(zhǔn)則規(guī)定的違約補償或處罰確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。只有企業(yè)愿意接受違約造成的自身商業(yè)信用破壞時，才應(yīng)按照履行該合同的損失與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
四、具體會計處理過程解析
根據(jù)以上虧損合同會計處理兩點原則的規(guī)定，以下將分別幾種情況進行具體會計處理過程的解析，以指出會計準(zhǔn)則規(guī)定的不足并說明提出的改進建議：
（一）虧損合同是可撤銷合同時的會計處理
根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
例1：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，合同約定甲公司應(yīng)在2011年2月底以每件產(chǎn)品90元的價格向乙公司提供1 000件A產(chǎn)品。該合同為可撤銷合同。該批產(chǎn)品在簽訂合同時尚未開始生產(chǎn)，但甲公司開始籌備原材料以生產(chǎn)該批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計每件產(chǎn)品的成本升至100元。
1.該合同為可撤銷合同，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司不需確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
2.若企業(yè)選擇履行虧損合同，那么應(yīng)該確認(rèn)10 000元（100×1 000-90× 1 000）的預(yù)計負(fù)債，分錄如下：
借：營業(yè)外支出 10 000
貸：預(yù)計負(fù)債 10 000
分析：從以上會計分錄可以看出，如企業(yè)選擇履行虧損合同，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則確認(rèn)預(yù)計負(fù)債將會比實際情況少計負(fù)債1萬元。
（二）虧損合同不可撤銷，且虧損合同出現(xiàn)時不存在標(biāo)的資產(chǎn)的會計處理
例2：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，合同約定甲公司應(yīng)在2011年2月底以每件產(chǎn)品80元的價格向乙公司提供2 000件B產(chǎn)品，該合同是不可撤銷合同。若甲公司未按期交貨，則需要向乙公司交納違約金，違約金為合同金額的10%。該批產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，但甲公司開始籌備原材料以生產(chǎn)該批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計每件產(chǎn)品的成本升至100元。該待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標(biāo)的資產(chǎn)。
1.根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則會計處理如下：
（1）計算最低凈成本。
履行合同發(fā)生的損失=200 000-160 000=40 000（元）
不履行合同產(chǎn)生的損失=160 000 ×10%=16 000（元）
（2）履行合同發(fā)生的損失大于不履行合同發(fā)生的損失，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同，即支付違約金，并將16 000元確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，分錄如下：
借：營業(yè)外支出 16 000
貸：預(yù)計負(fù)債 16 000
2.從理論上來說，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同，但若企業(yè)選擇履行虧損合同，維護商業(yè)信用，則應(yīng)將40 000元確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，分錄如下：
借：營業(yè)外支出 40 000
貸：預(yù)計負(fù)債 40 000
分析：從以上會計分錄可以看出，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理將會比實際情況少計負(fù)債24 000元。
（三）虧損合同不可撤銷，且虧損合同出現(xiàn)時存在標(biāo)的資產(chǎn)的會計處理
例3：甲公司2010年12月1日與乙公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2011年2月底以每件3 000元的價格向乙公司銷售300件C產(chǎn)品。該合同是不可撤銷合同，若甲公司未按期交貨，則需要向乙公司交納違約金，違約金為合同總價款的20%。2010年12月31日甲公司庫存C產(chǎn)品300件，成本總額為120萬元。按目前市場價格計算的市場總額為110萬元。假定甲公司銷售A產(chǎn)品不發(fā)生銷售費用。
該待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時存在標(biāo)的資產(chǎn)，
1.根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則會計處理如下：
（1）計算最低凈成本。
履行合同發(fā)生的損失=1 200 000-3 000×300=300 000（元）
不履行合同發(fā)生的損失=3 000×300×20%+（1200 000-1 100 000）=280 000（元）
履行合同的損失大于不履行合同的損失，甲公司應(yīng)該選擇不履行合同。
（2）進行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失。因為選擇不執(zhí)行合同，年末存貨留存企業(yè)，所以可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)為市場價格110萬元，而成本為120萬元，故計提存貨跌價準(zhǔn)備，分錄如下：
借：資產(chǎn)減值損失 100 000
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 100 000
（3）比較預(yù)計虧損和減值損失。不執(zhí)行合同的虧損28萬元大于減值損失10萬元，因此確認(rèn)預(yù)計負(fù)債18萬元．會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出 180 000
貸：預(yù)計負(fù)債 180 000
2.從理論上來說，甲公司應(yīng)該選擇不執(zhí)行合同，但若企業(yè)選擇履行虧損合同，維護商業(yè)信用，則應(yīng)將300 000元確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
借：營業(yè)外支出 300 000
貸：預(yù)計負(fù)債 300 000
分析：同樣，從以上會計分錄可以看出，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理將會比實際情況少計負(fù)債12萬元。
五、結(jié)論
綜合以上分析，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求虧損合同應(yīng)當(dāng)按照履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，這樣的會計處理規(guī)定是基于這樣的假定：當(dāng)履行虧損合同的成本大于違約補償或處罰時，企業(yè)一定會選擇違約，避免遭受履行合同的更大損失。這樣的處理方法忽視了企業(yè)在許多情況下出于保護自身商業(yè)信用的目的會選擇履行虧損合同，而不是違約。因而這樣的規(guī)定并不能反映所有的真實情況，可能導(dǎo)致會計信息反映不真實，誤導(dǎo)會計信息使用者。
所以，在對虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債時，如果履行合同的成本大于違約補償或處罰，若企業(yè)選擇保護商業(yè)信用，繼續(xù)履行虧損合同，就應(yīng)按照履行合同的損失而非會計準(zhǔn)則規(guī)定的違約補償或處罰確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。只有企業(yè)愿意接受違約造成的自身商業(yè)信用破壞時，才應(yīng)按照履行該合同的損失與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
這樣的處理帶來了新的問題，即企業(yè)可能隨意變更虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債方法，導(dǎo)致會計信息可比性受到影響。解決方法是，企業(yè)需選擇一種虧損合同確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的會計處理模式（按照履約損失確認(rèn)或按照履約損失和違約金二者中較低者確認(rèn)），一經(jīng)確定，在以后的會計期間不得隨意變更。S
參考文獻(xiàn)：
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