摘要：隨著對外貿(mào)易的迅猛發(fā)展，我國企業(yè)遭受反傾銷調(diào)查的情況越來越多。反傾銷應(yīng)訴工作涉及到法律、財務(wù)、生產(chǎn)和銷售等多個方面，但歸根到底還是涉訴產(chǎn)品成本信息舉證問題。很多企業(yè)尤其是中小企業(yè)對反傾銷成本管理缺乏必要的認(rèn)識，致使無法及時準(zhǔn)確提供涉訴產(chǎn)品成本舉證材料和信息，從而導(dǎo)致應(yīng)訴失敗。本文研究總結(jié)了反傾銷應(yīng)訴的成本管理會計存在的問題，進而提出應(yīng)對反傾銷的企業(yè)成本管理實踐的策略。
關(guān)鍵詞：BIA原則 SG&A 作業(yè)成本法 標(biāo)準(zhǔn)成本法
一、我國企業(yè)應(yīng)訴反傾銷調(diào)查時成本會計存在的問題
?。ㄒ唬┏杀竞怂阈畔⑹占怀浞帧獾姆磧A銷調(diào)查最重視的就是數(shù)據(jù)，對反傾銷調(diào)查人員提出的每一個問題都要及時、準(zhǔn)確、完整地提交答復(fù)，否則就會前功盡棄。然而我國企業(yè)普遍缺乏成本信息平臺，不能及時搜集到在應(yīng)訴時所需的成本信息。此外，反傾銷涉案產(chǎn)品通常有幾種，而出口產(chǎn)品品種繁多。因此，涉案產(chǎn)品的成本信息從眾多的成本中分離出來極為困難，造成了相關(guān)成本核算信息收集不充分。所以企業(yè)因不能及時提供涉訴產(chǎn)品成本信息，而被裁定采用“可獲得最佳信息”（BIA）原則。BIA原則規(guī)定如果應(yīng)訴方未在合理時間內(nèi)提供必要的信息，主觀上不合作或是客觀上無法提供令反傾銷當(dāng)局滿意的財務(wù)數(shù)據(jù)，那么裁定將在“可獲得事實”的基礎(chǔ)上作出。其中“可獲得事實”一般是指申訴方提出的發(fā)起調(diào)查的申請書中所提供的信息，當(dāng)然也是對應(yīng)訴方非常不利的信息。一旦反傾銷當(dāng)局依據(jù)“可獲得最佳信息”原則作裁定，往往導(dǎo)致高于實際的傾銷幅度和反傾銷稅。
（二）產(chǎn)品成本核算范圍的差異。我國成本核算實行制造成本法，產(chǎn)品成本是生產(chǎn)費用的對象化，僅包括企業(yè)在制造產(chǎn)品過程中所耗費的各種生產(chǎn)費用，而不包括期間費用，如表1所示。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定隨同產(chǎn)品出售并單獨計價的包裝物費用計入其他業(yè)務(wù)成本，隨同產(chǎn)品出售但不單獨計價的包裝物費用計入銷售費用，因此我國企業(yè)的包裝費用有相當(dāng)一部分不被計入產(chǎn)品成本。
歐美成本核算使用完成成本法，產(chǎn)品成本的構(gòu)成不僅包括企業(yè)在制造產(chǎn)品過程中所發(fā)生的各種生產(chǎn)費用，還包括企業(yè)在經(jīng)營管理期間所發(fā)生的各種間接費用，即SG&A（Selling， General and Administrative Expenses）與包裝費用的核算，如表2所示。國際反傾銷調(diào)查機構(gòu)認(rèn)可的成本不僅僅局限在生產(chǎn)領(lǐng)域，而是擴充到了設(shè)計、土地使用、生產(chǎn)、營銷、維護等價值鏈的各個環(huán)節(jié)，公式為：CV（結(jié)構(gòu)價格）=COM（制造成本）+SG&A（銷售、管理及一般費用）+PM（合理利潤）+PA（包裝費用）。
?。ㄈ┪覈鴷嫓?zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則在成本核算中的差異。
1.土地成本核算方面。我國的土地所有權(quán)是屬于國家的，大部分企業(yè)特別是國有企業(yè)的土地使用權(quán)都是由國家無償劃撥或僅僅支付了很少的使用費用，土地的價值也就沒有攤銷到企業(yè)的產(chǎn)品成本中去。而國外的土地是私有制，企業(yè)在取得土地時會付出成本，也視為生產(chǎn)產(chǎn)品所付出的必要成本。因此土地成本必須納入企業(yè)產(chǎn)品的成本中去，由出售產(chǎn)品所獲得的收益來彌補。這樣會造成我國企業(yè)的產(chǎn)品成本比國外同類產(chǎn)品要低，容易引起國外企業(yè)反傾銷調(diào)查。
2.環(huán)境成本核算方面。歐美國家認(rèn)為發(fā)展中國家沒有嚴(yán)格的環(huán)境保護標(biāo)準(zhǔn)，單位產(chǎn)值能耗和資源消耗巨大，不注意考慮人類的可持續(xù)發(fā)展，對環(huán)境破壞較嚴(yán)重，卻沒有將環(huán)境成本納入產(chǎn)品成本進行核算，故其產(chǎn)品價格低廉，構(gòu)成“生態(tài)傾銷”。我國企業(yè)的環(huán)境成本核算尚未建立和完善，新會計準(zhǔn)則目前僅規(guī)定“將排污費列入管理費用或工程施工成本。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本可不預(yù)計棄置費用，棄置費用的金額較大時，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。將違反環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的罰款列入營業(yè)外支出?！逼渌S多對生態(tài)環(huán)境造成影響的支出都沒有攤?cè)氲疆a(chǎn)品成本中，核算范圍較狹窄，導(dǎo)致環(huán)境成本指標(biāo)不具備可采性，使反傾銷當(dāng)局認(rèn)為提供虛假或誤導(dǎo)的財務(wù)數(shù)據(jù)或者認(rèn)為沒有按照要求進行會計舉證而被裁定采用BIA原則。
3.職工薪酬會計方面。西方國家一直認(rèn)為我國企業(yè)目前在計量生產(chǎn)成本時，在職工勞動保障方面的成本支出不夠細(xì)化，人工成本列支不足，沒有完全反映人工實際耗費水平作為反傾銷的理由。新會計準(zhǔn)則中職工薪酬準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則中的有關(guān)內(nèi)容，職工薪酬的范圍既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括以往包含在福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、五險一金等，還新增了辭退福利、帶薪休假等其他與獲得職工勞務(wù)相關(guān)的薪酬形式。除因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供的受益對象計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。這意味著我國人工成本的計算口徑基本與國際上保持一致，使得原來計入期間費用的一些項目資本化，進入產(chǎn)品成本、無形資產(chǎn)和在建工程，提高了產(chǎn)品生產(chǎn)成本中人工成本信息的可比性。
但是，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則中職工薪酬準(zhǔn)則仍然與國際會計準(zhǔn)則中雇員福利準(zhǔn)則有些差距。如國際會計準(zhǔn)則規(guī)定離職后福利計劃可設(shè)定提存計劃或設(shè)定受益計劃，取決于計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)，離職福利制度及其賬務(wù)處理和信息披露規(guī)則已十分成熟。但我國國情不同，養(yǎng)老保障體系的制度建設(shè)尚處初級階段，企業(yè)建立的基本養(yǎng)老保險大都是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，僅部分屬于“設(shè)定提存計劃”范疇，我國并無設(shè)定受益計劃的相關(guān)規(guī)范。除此之外，我國準(zhǔn)則的職工薪酬中不包括累計帶薪休假，但在國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定計量累計帶薪休假的預(yù)計費用并確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
4.采購中匯兌損益的處理方面。國際會計準(zhǔn)則存貨采購成本包括可能發(fā)生的匯兌損益，其規(guī)定當(dāng)企業(yè)能夠結(jié)算因購置資產(chǎn)而產(chǎn)生的外幣負(fù)債，或可以對其進行套期保值時，則匯兌差額不應(yīng)包括在資產(chǎn)的賬面金額中。但是，當(dāng)負(fù)債無法結(jié)算而且不存在實際的套期保值措施，匯兌損失便直接構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。我國新會計準(zhǔn)則不允許將匯兌損益計入存貨成本，而是作為財務(wù)費用直接計入當(dāng)期損益。兩種處理方法的不同就使我國企業(yè)的存貨成本比國外少了一個組成部分，而這個部分被費用化了。對于一些大量依靠進口原材料來組織生產(chǎn)的企業(yè)，企業(yè)接受反傾銷調(diào)查時，使得產(chǎn)品成本與價格不協(xié)調(diào)，增大了出口產(chǎn)品遭反傾銷的風(fēng)險。
?。ㄋ模┊a(chǎn)品成本計算方法的差異。
1.直接人工成本計算方法的差異。我國企業(yè)核算直接人工成本時絕大多數(shù)采用生產(chǎn)工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)，對于人工成本的核算方法過于簡單和籠統(tǒng)。而歐美國家在其反傾銷調(diào)查問卷中要求報告每一涉訴產(chǎn)品所需要的人工小時數(shù)，并按熟練與非熟練工人分別報告。非熟練工人包括所有的非熟練生產(chǎn)工人、檢查工人、臨時工人和其他直接參與產(chǎn)品生產(chǎn)的工人；熟練工人包括監(jiān)督員、高級工、高級工程師、技師、質(zhì)量控制工程師等。
2.制造費用計算方法的差異。我國企業(yè)一般采用傳統(tǒng)的成本計算方法，采用單一的、傳統(tǒng)的分配基礎(chǔ)，從單一的成本歸集點分?jǐn)傊圃熨M用。采用的分配基礎(chǔ)包括有：與產(chǎn)出量有關(guān)的、與人工有關(guān)的（直接人工小時或直接人工成本）、或其他（原料成本、機器小時、預(yù)先確定的百分比）等各項基數(shù)。傳統(tǒng)成本計算方法相對比較簡單，費用分配不夠細(xì)化。而反傾銷歐美調(diào)查問卷要求企業(yè)細(xì)化成本項目，將制造費用按照能否直接歸屬于某批產(chǎn)品成本而進一步劃分為變動性和固定性兩類。在現(xiàn)代生產(chǎn)條件下由于制造費用在產(chǎn)品成本中占的比重較大，制造費用與代表生產(chǎn)數(shù)量指標(biāo)的相關(guān)性正在迅速消失，其分配的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是導(dǎo)致費用發(fā)生的一系列作業(yè)。如果制造費用在產(chǎn)品中所占的比重較大，其分配標(biāo)準(zhǔn)再采用生產(chǎn)工人工資、生產(chǎn)工時等，就會形成不同產(chǎn)品成本之間的交叉補貼。而反傾銷調(diào)查往往是針對一種產(chǎn)品，因此，涉訴企業(yè)的產(chǎn)品成本計算必須公允地反映其真實成本，也就是說，要求成本計算與分配方法要有合理性。
二、強化反傾銷應(yīng)訴的成本會計對策
?。ㄒ唬┙⒎磧A銷調(diào)查的會計預(yù)警機制。與啟動反補貼調(diào)查不同的是，傾銷行為的受害國在開始反傾銷調(diào)查前沒有與當(dāng)事成員進行磋商的義務(wù)。成員政府應(yīng)該在接到國內(nèi)受傾銷產(chǎn)品損害的企業(yè)或產(chǎn)業(yè)的申請后，立即展開反傾銷調(diào)查。由于反傾銷的突發(fā)性，各國在對被訴企業(yè)發(fā)起反傾銷調(diào)查后，都會規(guī)定應(yīng)訴期限，一般為30天左右。企業(yè)超過應(yīng)訴期限沒有答復(fù)調(diào)查問卷或完成其他調(diào)查工作的，調(diào)查機關(guān)視其放棄應(yīng)訴，在反傾銷裁定中可能采用比應(yīng)訴企業(yè)高得多的稅率進行制裁。如果企業(yè)缺乏應(yīng)對反傾銷的前饋性控制意識，在短短的30天左右時間，要提供可靠性、相關(guān)性、及時性、一致性和可理解性的高質(zhì)量應(yīng)訴成本信息是非常困難的。為此，要建立和完善政府、行業(yè)協(xié)會、企業(yè)聯(lián)動的反傾銷會計預(yù)警機制，構(gòu)建全國反傾銷數(shù)據(jù)庫。根據(jù)國家間進出口額、貿(mào)易逆順差、匯率變動、國際政治經(jīng)濟關(guān)系發(fā)展與變化等信息，全面監(jiān)控反傾銷調(diào)查的各種宏觀因素。在綜合分析基礎(chǔ)上，實時披露反傾銷的警示，及時提供各國反傾銷法規(guī)，替代國產(chǎn)品價格、成本組成等信息。此外，行業(yè)協(xié)會應(yīng)對重點國家與地區(qū)、重點產(chǎn)業(yè)的市場狀況及出口情況等重要參數(shù)進行隨時監(jiān)測，建立監(jiān)測及預(yù)警報告，定期分析產(chǎn)品國際市場價格、營銷情況，預(yù)測產(chǎn)品需求前景并防止市場過于集中而導(dǎo)致進口國的反傾銷調(diào)查。
?。ǘ幦∈袌龌\作企業(yè)待遇。對于應(yīng)訴企業(yè)來講，可以通過會計舉證來爭取市場經(jīng)濟國家即市場化運作企業(yè)待遇。舉證時要求企業(yè)必須嚴(yán)格遵守我國會計準(zhǔn)則，有一套清晰的基本賬簿，會計賬簿必須進行獨立審計并且具有通用性，固定資產(chǎn)計價與折舊、無形資產(chǎn)攤銷、非貨幣性交易和債務(wù)重組等方面均按照國際會計準(zhǔn)則進行處理。
?。ㄈ┙⒎磧A銷的成本會計信息系統(tǒng)，細(xì)化原始成本信息。在反傾銷應(yīng)訴中，應(yīng)建立健全成本會計控制體系，建立完善的反傾銷會計信息系統(tǒng)，防范工作做到全面、到位。原材料采購發(fā)票、保單、運費單據(jù)、銷售發(fā)票、工資發(fā)放單、電費支付單、客戶往來傳真、各式合同等財務(wù)與非財務(wù)相關(guān)原始記錄要保存完整。保證反傾銷調(diào)查表上的數(shù)據(jù)與調(diào)查人員現(xiàn)場取得的數(shù)據(jù)一致，平時做好應(yīng)訴反傾銷會計方面的工作，確保在較短的期限內(nèi)獲取反傾銷調(diào)查所需要的資料和數(shù)據(jù)。
?。ㄋ模┘訌姇嫓?zhǔn)則的國際對接。
1.創(chuàng)新制度設(shè)計讓土地使用費得到均衡合理的補償。土地是企業(yè)從事正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要條件，應(yīng)有償使用，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。在我國雖然大部分企業(yè)特別是國有企業(yè)的土地使用權(quán)都是由國家無償劃撥，鄉(xiāng)鎮(zhèn)等集體企業(yè)占用的集體土地也僅僅支付了很少的費用，但并不是說就沒有辦法核算土地使用成本，更不是沒有必要從產(chǎn)品成本中收回這部分成本。應(yīng)創(chuàng)新制度設(shè)計，采取一定的措施，使國有企業(yè)和集體企業(yè)與其他企業(yè)一樣，均衡合理地補償土地使用費。
2.加強環(huán)境會計理論和方法研究，推進我國的環(huán)境成本內(nèi)在化。為了規(guī)避生態(tài)傾銷，更為了促進我國的可持續(xù)發(fā)展，首先應(yīng)加快我國環(huán)境會計理論和方法的研究進程，積極借鑒美、日等環(huán)境會計的研究成果，并結(jié)合我國實際情況，盡快制定我國的環(huán)境會計準(zhǔn)則，以指導(dǎo)我國的環(huán)境會計實踐。其次，提高我國環(huán)境保護的標(biāo)準(zhǔn)，建立完善環(huán)境稅收制度，實現(xiàn)環(huán)境的成本內(nèi)在化，消除外部性，從而實現(xiàn)保護生態(tài)環(huán)境。
3.完善職工薪酬會計核算。第一，切實執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》中工資范圍擴大的規(guī)定，將五險一金、非貨幣性福利、辭退福利和工會經(jīng)費都包含入內(nèi)，按受益對象嚴(yán)格進行會計計量。第二，逐漸全面和國際會計準(zhǔn)則接軌，增加累計帶薪休假的計量，增加職工薪酬和福利待遇，避免我國人工成本核算過低的問題。
4.采購中匯兌損益計入產(chǎn)品成本。在存貨的采購成本計價中增加匯兌損益，將符合規(guī)定的材料采購過程中的匯兌損益計入材料成本，以全面核算存貨成本。
5.主動參與國際會計準(zhǔn)則制定。反傾銷訴訟不是普通的法律糾紛，其本質(zhì)是發(fā)生在法律程序之下的會計制度之爭，是一場法律引導(dǎo)下的會計數(shù)據(jù)之戰(zhàn)。隨著我國在世界政治經(jīng)濟舞臺上地位的提高，我國不應(yīng)僅是會計準(zhǔn)則國際化的接受者，應(yīng)更主動融入國際會計準(zhǔn)則的制定過程，積極溝通國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則，使新的國際會計準(zhǔn)則能夠“包容”更多中國元素。最終，提升我國在國際經(jīng)濟語言中的話語權(quán)，讓我國企業(yè)處于更加主動的位置。
?。ㄎ澹└倪M成本核算方法。
1.改進人工成本的分配方法。在人工成本核算方面，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實際情況將工人確定為熟練工人和非熟練工人，并分別統(tǒng)計出熟練工人工作小時數(shù)和非熟練工人工作小時數(shù)，這些小時數(shù)應(yīng)該為實際工時，而不是標(biāo)準(zhǔn)工時。同時將統(tǒng)計出的人工工時按不同業(yè)務(wù)、工種加以歸類，整理滿足不同需求的工時，然后按照一定的分配率將人工成本準(zhǔn)確分配到相應(yīng)的產(chǎn)品成本中。
2.細(xì)化間接費用分配，實施作業(yè)成本法。成本信息的準(zhǔn)確與否關(guān)鍵在于如何把間接費用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，而采用什么樣的分配方法就成為問題的關(guān)鍵。反傾銷應(yīng)訴要求把制造費用、銷售費用、管理費用和其他一般費用都準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品成本中，成本中間接費用的比重與日俱增，傳統(tǒng)成本計算方法已不能適應(yīng)客觀要求。間接費用分配方式的改進可以使用作業(yè)成本法，即按作業(yè)產(chǎn)生的成本動因進行分配，先將費用歸集于每個作業(yè)，再由每個作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。采用作業(yè)成本法進行成本追溯與還原，計算結(jié)構(gòu)成本將相對容易，更利于滿足反傾銷調(diào)查需要，并且由于作業(yè)成本法的特點在于對間接費用的分配，對直接材料成本和直接人工成本的核算與傳統(tǒng)的成本計算方法并無不同。
3.加強成本控制管理，實施標(biāo)準(zhǔn)成本法。標(biāo)準(zhǔn)成本法是經(jīng)過認(rèn)真調(diào)查、分析和技術(shù)測定的，根據(jù)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平，在正常經(jīng)營條件下應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，它是一種預(yù)定的目標(biāo)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本法，不僅僅是一種成本計算方法，而且是把成本的計劃、控制、計算、分析相結(jié)合的一種成本控制系統(tǒng)。標(biāo)準(zhǔn)成本不僅能有效地進行成本控制、有利于分清各部門責(zé)任、為企業(yè)經(jīng)營決策提供依據(jù)和簡化成本核算工作，而且推動成本工作重點由成本核算向成本管理型轉(zhuǎn)變，利于反傾銷成本應(yīng)訴。以美國發(fā)起的反傾銷調(diào)查為例，如果被調(diào)查企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度能夠反映實際的生產(chǎn)成本，那么美國商務(wù)部都會采信被調(diào)查企業(yè)的成本信息；反之，如果被調(diào)查企業(yè)使用的不是標(biāo)準(zhǔn)成本制度，那么美國商務(wù)部就要重新計算被調(diào)查企業(yè)的涉訴產(chǎn)品成本信息，也就意味著被調(diào)查企業(yè)提供的涉訴產(chǎn)品成本信息不被采信。因此，實施標(biāo)準(zhǔn)成本法有利于進行成本控制管理，也更有利于進行反傾銷應(yīng)訴。S
?。ㄗⅲ罕疚南祻V東省會計協(xié)會2011年度會計科研立項課題“應(yīng)對反傾銷的企業(yè)成本管理實踐研究的部分研究成果；項目編號：20111095）
