摘要：即將于2013年1月1日實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求小企業(yè)按期編制現(xiàn)金流量表,為了確保《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的順利實(shí)施，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編輯出版了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義2011》一書，該書成為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最權(quán)威的解讀，然而該書對小企業(yè)現(xiàn)金流量表編制的解讀，有些是合理的，有些則值得商榷。
關(guān)鍵詞：小企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 現(xiàn)金流量 現(xiàn)金流量表
小企業(yè)的現(xiàn)金流量表是小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，按期編制現(xiàn)金流量表是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱“小企業(yè)準(zhǔn)則”）對小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基本要求。小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的小企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱“企業(yè)準(zhǔn)則第31號”）及《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱“小企業(yè)制度”）存在一定的變化，掌握這些變化，才能正確編制小企業(yè)現(xiàn)金流量表。
一、小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的現(xiàn)金流量表編制發(fā)生的變化
（一）現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)不同。企業(yè)準(zhǔn)則第31號及小企業(yè)制度規(guī)范的現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，而小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的小企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)只有現(xiàn)金，沒有現(xiàn)金等價(jià)物。這里的現(xiàn)金是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款和其他貨幣資金。小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的小企業(yè)現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的“現(xiàn)金”與企業(yè)準(zhǔn)則第31號及小企業(yè)制度不存在差異，但小企業(yè)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的現(xiàn)金還包括“備用金”，小企業(yè)準(zhǔn)則釋義指出：為了反映和監(jiān)督備用金的領(lǐng)用和使用情況，小企業(yè)應(yīng)在“1012其他貨幣資金”科目下或單獨(dú)設(shè)置“1013備用金”科目進(jìn)行核算，而企業(yè)準(zhǔn)則第31號及小企業(yè)制度對“備用金”是否作為現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金編制基礎(chǔ)未做要求。小企業(yè)準(zhǔn)則將“備用金”作為現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的現(xiàn)金，是小企業(yè)準(zhǔn)則對現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的“現(xiàn)金”的拾遺補(bǔ)缺，因?yàn)椤皞溆媒稹币部呻S時(shí)用于支付，理應(yīng)作為現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的現(xiàn)金?，F(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。小企業(yè)準(zhǔn)則的現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)不包括現(xiàn)金等價(jià)物，一是符合小企業(yè)準(zhǔn)則現(xiàn)金等價(jià)物的項(xiàng)目、金額較少；二是對小企業(yè)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表編制基礎(chǔ)的簡化。
（二）現(xiàn)金流量表的組成項(xiàng)目與內(nèi)容存在差別。盡管小企業(yè)準(zhǔn)則、企業(yè)準(zhǔn)則第31號和小企業(yè)制度都將企業(yè)一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三類，而且小企業(yè)準(zhǔn)則與小企業(yè)制度都對經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量只采用直接法進(jìn)行列報(bào)，而企業(yè)準(zhǔn)則第31號對經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量還應(yīng)采用間接法進(jìn)行列報(bào)。但是小企業(yè)準(zhǔn)則、企業(yè)準(zhǔn)則第31號和小企業(yè)制度所規(guī)范的現(xiàn)金流量表在報(bào)表的組成項(xiàng)目及內(nèi)容上仍存在差別。
就現(xiàn)金流量表的報(bào)表組成項(xiàng)目而言，企業(yè)準(zhǔn)則第31號和小企業(yè)制度對現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量都有“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目，而小企業(yè)準(zhǔn)則中的這三類活動(dòng)現(xiàn)金流量沒有“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目，并且沒有“匯率變動(dòng)對現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響”項(xiàng)目；在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中沒有“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目；在籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中沒有“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”和“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
小企業(yè)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表內(nèi)容與企業(yè)準(zhǔn)則第31號和小企業(yè)制度相比主要有三方面的差別：一是小企業(yè)準(zhǔn)則中“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”不包括收到的增值稅銷項(xiàng)稅額的金額，而將其列入“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”的內(nèi)容；二是小企業(yè)準(zhǔn)則中“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”不包括支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的金額，而將其列入“支付的稅費(fèi)”的相關(guān)內(nèi)容；三是小企業(yè)準(zhǔn)則中“支付的職工薪酬”包括從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬，而企業(yè)準(zhǔn)則第31號和小企業(yè)制度中從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬屬于“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。
（三）小企業(yè)準(zhǔn)則、企業(yè)準(zhǔn)則第31號與小企業(yè)制度在現(xiàn)金流量表的編制要求及編制時(shí)間不同。小企業(yè)制度中的基本會(huì)計(jì)報(bào)表只包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，小企業(yè)制度規(guī)定：“企業(yè)也可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表”，對現(xiàn)金流量表的編制未做強(qiáng)制要求，并且現(xiàn)金流量表只需按年度編制，平時(shí)不需編制現(xiàn)金流量表。而小企業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)準(zhǔn)則第31號中的現(xiàn)金流量表是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分，企業(yè)必須按期編制現(xiàn)金流量表。
二、小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)范的小企業(yè)現(xiàn)金流量表編制存在的問題
（一）三類活動(dòng)現(xiàn)金流量中沒有“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目?，F(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，在經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中應(yīng)當(dāng)有“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目。
（二）經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目的相關(guān)內(nèi)容填列不合理。
1.小企業(yè)準(zhǔn)則中“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”不包括收到的增值稅銷項(xiàng)稅額，而將銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的增值稅銷項(xiàng)稅額填列為“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目；同時(shí)“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”不包括支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而將購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額填列為“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目。小企業(yè)準(zhǔn)則這樣的規(guī)定很不合理，在小企業(yè)未采用會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的情況下，采用手工編制現(xiàn)金流量表時(shí)，很難將“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中的價(jià)款與增值稅銷項(xiàng)稅額區(qū)分開來；同樣也很難將“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中的價(jià)款與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額區(qū)別開來，從而導(dǎo)致現(xiàn)金流量表編制的金額不夠準(zhǔn)確。1998年3月20日財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》時(shí)，也是將“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中的價(jià)款與增值稅銷項(xiàng)稅額是分開的；將“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中的價(jià)款與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是分開的，后來才將價(jià)款與增值稅額合并填列，并一直延續(xù)至今。小企業(yè)準(zhǔn)則卻又將價(jià)款與增值稅額分開填列。
2.小企業(yè)準(zhǔn)則中“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目，理應(yīng)反映小企業(yè)上交給國家的各項(xiàng)稅費(fèi)，但將“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也填列在此項(xiàng)目，就不能反映小企業(yè)上交給國家的各項(xiàng)稅費(fèi)，因?yàn)椤百徺I原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是小企業(yè)支付給原材料、商品供應(yīng)商和提供勞務(wù)方的金額，沒有上交給國家。
3.小企業(yè)準(zhǔn)則中“支付的職工薪酬”包括從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬，而支付給從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬應(yīng)屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目，不屬于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。
三、小企業(yè)準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表編制的改進(jìn)建議
（一）在三類活動(dòng)現(xiàn)金流量中增加“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目。在經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中增加“現(xiàn)金流入小計(jì)”和“現(xiàn)金流出小計(jì)”項(xiàng)目，可以讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者直觀感受各類現(xiàn)金流量的流入和流出情況，方便計(jì)算三類活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。
（二）重新規(guī)范經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目的填列內(nèi)容。一是將“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中的增值稅銷項(xiàng)稅額也填列在本項(xiàng)目，而不填列為“收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目；二是將“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也填列在本項(xiàng)目，而不將其填列為“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目，“支付的稅費(fèi)”只反映企業(yè)實(shí)際上交國家稅費(fèi)的金額；三是將從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬填列為“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，而不填列為“支付的職工薪酬”項(xiàng)目，從而正確劃分經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
（三）對采用間接法列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法予以保留，不做強(qiáng)制要求。編制現(xiàn)金流量表時(shí)，列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法有直接法和間接法兩種。所謂直接法，是指按現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別直接反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。在直接法下，一般是以利潤表中的營業(yè)收入為起算點(diǎn)，調(diào)節(jié)與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的項(xiàng)目的增減變動(dòng)，然后計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。所謂間接法，是指以凈利潤為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、營業(yè)外收支等有關(guān)項(xiàng)目，剔除投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)對現(xiàn)金流量的影響，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
小企業(yè)準(zhǔn)則要求對經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量只采用直接法進(jìn)行列報(bào)，但是在實(shí)際工作中有的小企業(yè)希望對經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量采用間接法進(jìn)行列報(bào)，同時(shí)，間接法列報(bào)的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量能夠體現(xiàn)現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表之間的關(guān)聯(lián)性，可間接驗(yàn)證現(xiàn)金流量表編制的正確性。因此，小企業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)對采用間接法列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的方法予以保留，不做強(qiáng)制要求，給小企業(yè)一定選擇空間。S
參考文獻(xiàn)：
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