摘要：隨著世界人口老齡化現(xiàn)象的日趨嚴重，包括我國在內的世界各國都開始關注社會保障制度的建立和完善。順應這種發(fā)展形勢，對《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS 19）進行修訂已是發(fā)展的客觀需要，因此，2011年6月16日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了對IAS 19的修訂，其修訂內容主要是對離職后福利的會計處理。修訂后的IAS 19變更了設定受益計劃和辭退福利的會計處理，本文對此做一粗淺分析。
關鍵詞：設定受益計劃 辭退福利 會計處理
一、修訂前IAS 19可理解性、可比性較差
股權投資者、債權人、分析師和其他會計信息需求者都要求會計信息在具備客觀性、相關性的基礎上，應具有可理解性和可比性。而目前IAS 19的很多條款都不能滿足這一要求，具體體現(xiàn)在：
一是當設定受益義務的估計或計劃資產(chǎn)公允價值改變時，企業(yè)不必立即進行會計處理，由此產(chǎn)生的精算損益可以采用“遞延確認”的方式。這使得財務報告中的設定受益計劃金額不明晰，讓使用者難以理解。
二是企業(yè)對精算損益的確認方法具有不同選擇權，可以在當期確認，也可以采用“區(qū)間法”進行分別處理。這使得設定受益義務或計劃資產(chǎn)的影響在不同企業(yè)間不具有可比性，繼而影響信息使用者的決策。
三是IAS 19要求披露內容過多，紛繁復雜，難以理解，最為關鍵的是其并未充分反映設定受益計劃風險。
為此，IASB對IAS 19進行了修訂，目的是增強其可理解性和可比性，使財務報告使用者更容易理解雇員福利相關項目對企業(yè)財務狀況、財務業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的影響，增強不同企業(yè)間相關信息的可比性。
二、修訂后IAS 19的主要變化
（一）刪除了精算損益計算的區(qū)間法
修訂后的IAS 19要求主體在設定受益義務的估計或計劃資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動時，應立即對其進行確認，并在綜合收益表的其他綜合收益中反映設定受益義務（資產(chǎn)）的凈額變化。刪除了原IAS 19所允許的“區(qū)間法”。原IAS 19規(guī)定，“區(qū)間”是指設定受益義務現(xiàn)值的正負10%（在抵扣計劃資產(chǎn)前）和計劃資產(chǎn)公允價值的正負10%兩者中的較大者?！皡^(qū)間”內的精算損益可以不確認，在“區(qū)間”外的精算損益可以遞延確認。
“區(qū)間法”的刪除可以消除設定受益計劃中精算損益在發(fā)生時不在當期確認可能給財務報告使用者帶來的困擾和誤導。按照新規(guī)定，在財務狀況表中確認的養(yǎng)老金資產(chǎn)或負債凈額反映的是福利計劃資金不足或資金盈余的金額，這將確保投資者和其他財務報表使用者能夠充分了解這些數(shù)據(jù)以及隨之而產(chǎn)生的金融風險。當然，立即確認精算損益將導致財務狀況表及其他綜合收益持續(xù)產(chǎn)生更大的波動，但是不會再存在精算損益的攤銷對損益的影響。
（二）縮小了設定受益計劃成本組成部分列報的可選擇范圍
原IAS 19允許主體根據(jù)其會計政策將設定受益計劃成本確認并列報在不同分類中，精算損益可以當期確認也可以遞延確認，繼而會導致以前期間的精算損益在本期確認。這些規(guī)定不但使得不同企業(yè)間的營業(yè)利潤不具有可比性，也會使財務報表無法真實、清晰地反映本期的實際精算損益。
修訂后的IAS 19要求主體將設定受益義務和計劃資產(chǎn)公允價值的變動劃分為三部分，即：1.服務成本；2.設定受益負債（資產(chǎn)）凈額的凈利息；3.重新計量有關的變動。
另外其還規(guī)定了各部分應計入的項目，具體內容如下：1.服務成本部分計入損益。服務成本包括當期服務成本、既定及非既定的過去服務成本（連同縮減產(chǎn)生的損益）、以及結算產(chǎn)生的損益。2.凈利息部分計入損益。凈利息通過參照高質量公司債券（在沒有成熟公司債券市場的情況下，參照政府債券）在報告期末的市場收益率確定的折現(xiàn)率，乘以每一報告期初的設定受益負債或資產(chǎn)凈額來計算。而計劃資產(chǎn)實際回報與隨時間推移產(chǎn)生的計劃資產(chǎn)變動之間的差額將作為重新計量部分計入其他綜合收益。3.重新計量部分計入其他綜合收益。重新計量部分包括設定受益義務的精算損益、扣除凈利息部分包含的計劃資產(chǎn)利息后的計劃資產(chǎn)實際回報、以及資產(chǎn)上限影響的任何變動。重新計量部分主要包括：（1）精算損益，即由于經(jīng)驗調整及設定受益義務的精算假設變動的影響產(chǎn)生的、與提供福利的成本相關的精算損益。（2）計劃資產(chǎn)的回報（需扣除貨幣的時間價值）。該金額包括計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益以及此類資產(chǎn)已實現(xiàn)及未實現(xiàn)的損益，扣除作為財務費用的一部分在損益中確認的利息費用凈額和管理計劃資產(chǎn)所發(fā)生成本后的金額。（3）非常規(guī)結算產(chǎn)生的損益。無論是常規(guī)或是非常規(guī)結算，結算產(chǎn)生的損益均代表經(jīng)驗調整。因此，所有結算損益均應計入其他綜合收益。具體來說，對于非常規(guī)結算產(chǎn)生的損益，修訂后IAS 19要求作為重新計量部分的一項單獨要素列報，而常規(guī)結算產(chǎn)生的損益將作為精算損益的一部分列報。（4）對設定受益資產(chǎn)凈額確認的限制的變更。設定受益計劃出現(xiàn)盈余的企業(yè)將繼續(xù)按照設定受益計劃的盈余、與以從該計劃返還資金或減少對該計劃未來提存金的形式得到的經(jīng)濟利益現(xiàn)值之間的孰低者計量設定受益資產(chǎn)的凈額。
總之，修訂后IAS 19的新列報方式對現(xiàn)行IAS 19中具有多種可選擇的列報方式進行了簡化和統(tǒng)一，有利于提高財務報告中設定受益計劃資產(chǎn)和負債的明晰性和可比性。
（三）改進了設定受益計劃產(chǎn)生風險的披露
目前，對現(xiàn)行IAS 19中的披露規(guī)定存在很多批評，主要集中在如下幾個方面：一是財務報告中對設定受益計劃的大量信息披露模糊了重要信息，導致有降低可理解性和有用性的風險；二是現(xiàn)行IAS 19中的披露規(guī)定不能給財務報告使用者在理解設定受益計劃對財務報告的影響方面提供充足信息；三是現(xiàn)行IAS 19未充分提供設定受益計劃風險方面的信息。
修訂后的IAS 19對設定受益計劃相關會計信息的披露提出改進，主要為實現(xiàn)以下目標：1.描述主體設定受益計劃的特征及相關風險；2.識別和解釋此類計劃在財務報表內確認的金額；3.描述主體所提供的設定受益計劃對未來現(xiàn)金流量的影響（金額、時間和不確定性等），以及設定受益計劃產(chǎn)生的風險，包括人員變動統(tǒng)計風險的敏感性分析；4.描述多雇主計劃參與情況。
為此，修訂后的IAS 19要求主體提供額外的披露，具體包括：1.主體判斷為重大或異常的風險的敘述性描述，比如主體將計劃資產(chǎn)主要投資于單一類別的投資從而產(chǎn)生集中風險，再比如主體將計劃資產(chǎn)投資于海外存在稅務風險等；2.計劃資產(chǎn)的公允價值應劃分為若干類別以區(qū)分這些資產(chǎn)的性質和風險，并再細分為有市場標價以及沒有市場標價的資產(chǎn)；3.分別單獨披露因人口統(tǒng)計變更產(chǎn)生的精算損益和因財務假設變更產(chǎn)生的精算損益；4.用于確定設定受益義務的重大精算假設，重大精算假設的合理可能變化的敏感性分析；5.存在多雇主時，要求披露設定受益計劃結束或主體撤銷計劃時有關議定的資金不足或資金盈余分配的定性信息。如果主體將多雇主設定受益計劃視同為設定提存計劃來核算，則須披露對計劃的參與水平以及下一報告期間的預計提存金。6.設定受益義務在下一年度報告期間的預計提存金及加權平均存續(xù)期。7.針對資產(chǎn)負債匹配策略的敘述性描述。
三、修訂后IAS 19應用示例
某主體擁有一項設定受益計劃，財務報告期末為2012年12月31日，有關該計劃的信息見表1。假設前期沒有任何精算損益，且在2012年并沒有向該計劃支付任何提存金，也沒有支付任何福利，參與該計劃的雇員的平均剩余壽命為15年。
原IAS 19針對精算損益對主體財務報表影響的確認有三項會計政策：1.立即計入損益；2.立即計入其他綜合收益；3.通過區(qū)間法予以遞延。而修訂后的IAS 19只有一種方法。區(qū)間法下，當期產(chǎn)生的9 300 000元的精算損失不在財務狀況表中確認，而是將在2013年開始按系統(tǒng)的基礎進行確認。修訂前的另外兩種方法和修訂后的方法都將確認全部的設定受益負債凈額。因此，2012年12月31日的財務狀況表有關設定受益計劃的信息見表2（修訂前后各種方法的比較）。
根據(jù)原IAS 19采用的所有三項會計政策，計入損益的金額均為：
服務成本=25（百萬元）；利息費用=期初設定受益義務的現(xiàn)值×折現(xiàn)率=90×3%=2.7（百萬元）；
計劃資產(chǎn)預期回報=期初計劃資產(chǎn)的公允價值×計劃資產(chǎn)預期回報率=50×5%=2.5（百萬元）。
根據(jù)有關修訂，不再確認計劃資產(chǎn)的預期回報，而是在損益中確認凈利息以及服務成本，在其他綜合收益中確認重新計量部分，即設定受益義務產(chǎn)生的精算損失減去計劃資產(chǎn)回報凈額。凈利息=期初設定受益負債凈額×折現(xiàn)率=40×3%=1.2（百萬元）；服務成本=25（百萬元）。設定受益義務產(chǎn)生的精算損失=135-90-25-90×3%=17.3（百萬元），計劃資產(chǎn)回報凈額=60-50-50×5%+50×3%=9（百萬元）。其他綜合收益=17.3-9=8.3（百萬元）。
因此，2012年度綜合收益表有關設定受益計劃的信息見表3（修訂前后各種方法的比較）。Z
參考文獻：
1.IASB. Amendments to IAS 19 Employee Benefits （2011）. June, 2011.
2.國際會計準則理事會.《國際會計準則第19號——雇員福利》改進項目《設定受益計劃（征求意見稿）》.2009，（4）.
