摘要：存貨以及固定資產(chǎn)在非正常損失下如何確定進項稅額的轉出額，是增值稅財稅處理中的熱點，也是實際財稅工作中的模糊點。筆者最近拜讀了許多相關文章，頗受啟發(fā)，但對有些作者提出的一些觀點和具體操作方法有不同看法，特提出來與大家探討。
關鍵詞：存貨 固定資產(chǎn) 非正常損失 進項稅額轉出
一、關于變價收入進項稅額轉出的確定
有作者認為“在處理非正常損失存貨時，確定進項稅額轉出的一個重要前提是：合理并精確地將完全報廢的存貨和仍可使用的存貨區(qū)分開，在核算時能按照數(shù)量、單價和金額正確體現(xiàn)。若存貨在非正常損失后完全報廢，計算應納稅所得額時不應扣除變價收入，應將其包含在進項稅額轉出中；若是存貨在非正常損失后經(jīng)處理仍可使用，作進項稅額轉出時則應剔除變價收入?！惫P者認為這個觀點值得商榷。
第一，存貨只要有變價收入就不能定義為完全報廢；即便成廢品，但此處是廢品，另一處未必是廢品。
例1：仍以相關文章的例題用以說明：“2010年9月甲公司（一般納稅人）購入一批原材料，不含稅價格為300萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為51萬元，認證通過后已經(jīng)作為進項稅額抵扣。2011年1月該批原材料由于管理不善導致霉爛變質(zhì)且全部報廢，甲公司將其作為廢品處理，收入46.8 萬元?！?br />
有作者認為，存貨在非正常損失后完全報廢的情況下取得的變價收入，在計算進項稅額轉出時不能扣除，也就是說要按300萬元報廢計算進項稅額轉出51萬元。
筆者認為，這個觀點矛盾。一般來說，所謂完全報廢，就是指該資產(chǎn)失去了任何價值與使用價值，從財務管理的角度來講，如果一項資產(chǎn)完全報廢，那就不可能取得變價收入，反之，只要有變價收入就不能定義為完全報廢。如果該資產(chǎn)由于霉爛變質(zhì)只是失去了原有的功能與價值，即使成了“廢品”，但這個“廢品”還有價值與使用價值，這種情況下不能稱之為“完全報廢”。
增值稅的一個顯著特點是連續(xù)性，是指隨流轉環(huán)節(jié)征稅和扣稅，銷售方的銷項稅額同時也是購貨方的進項稅額，一環(huán)扣一環(huán)，宛如一個環(huán)環(huán)相扣的“鏈條”?！稐l例》中對進項稅額轉出作出規(guī)定是針對那些因退出增值稅流通領域而導致增值稅“鏈條”中斷的情形。廢品也好，次品也罷，它們并沒有脫離這根“鏈條”。正如有的作者文中所指出的那樣，原材料完全報廢成為廢品，已失去了其應有用途，不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進入下一個流轉環(huán)節(jié)，但即便如此，既然廢品實現(xiàn)了變價收入，則足以說明廢品還是有些用途的，而是減小了原有用途，或是改變了原有用途而轉變成了另一方面的用途；也許不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進入下一個流轉環(huán)節(jié)，但完全可以以另一種實物形態(tài)正常地進入下一個流轉環(huán)節(jié)。
第二，無論是廢品的變價收入還是與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入，在計算非正常損失的存貨進項稅額轉出時均應該扣除該變價收入。
《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。2011 年1 月1 日起實施的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》亦規(guī)定：對企業(yè)損毀、報廢的存貨，以該存貨的成本減除殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額，作為存貨損毀、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。變價收入不屬于損失，而是減少的損失，理應在計算損失額時扣除。
從重復征稅角度考慮，如果一項資產(chǎn)發(fā)生損失，有存在變現(xiàn)價值和無變現(xiàn)價值兩種可能。如有變價收入，根據(jù)《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號），需要按適用稅率或簡易辦法征收增值稅。此時，如果對該項資產(chǎn)已抵扣過的進項稅額作轉出規(guī)定，就相當于對同一征稅對象，在購進時和處置時都征收了增值稅，必然造成部分價值重復征稅。
如果按照有的作者觀點，會計核算上甲公司按照300萬元作為非正常損失，則進項稅額轉出=300×17%=51（萬元）；原材料變價銷售的銷項稅額=46.8/（1+17%）×17%=6.8（萬元）。企業(yè)應納增值稅=51+6.8=57.8（萬元）。此時的變價收入銷項稅額6.8萬元就屬于重復征稅，這顯然與增值稅突出地表現(xiàn)為不重復征的中性原則背道而馳。
同時有作者又認為，該批霉爛變質(zhì)后的材料如果經(jīng)過處理仍可使用并取得變價收入46.8 萬元，則可以按260萬元報損［300-46.8/（1+17%）］計算進項稅額轉出44.2萬元。這就把處理廢品的變價收入與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入完全割裂開來，認為“若存貨在非正常損失后完全報廢，計算應納稅所得額時不應扣除變價收入，應將其包含在進項稅額轉出中；若是存貨在非正常損失后經(jīng)處理仍可使用，作進項稅額轉出時則應剔除變價收入”。理由是“霉爛變質(zhì)且全部損毀的原材料已失去了其應有用途，不能再以其原有的實物形態(tài)正常地進入下一個流轉環(huán)節(jié)，明顯屬于《條例》中因管理不善造成霉爛變質(zhì)的損失，所以其進項稅額應全部轉出”；而“霉爛變質(zhì)的原材料經(jīng)過一定處理仍能使用，說明存貨并不是完全損毀，修復后仍可以原有的實物形態(tài)正常地進入下一個流轉環(huán)節(jié)，因此在作進項稅額轉出時應剔除變價收入，即以存貨成本扣除不含稅的變價收入后再乘以適用稅率作為進項稅額轉出”。筆者以為，廢品的變價收入與經(jīng)處理仍可使用的“半廢品”銷售取得的變價收入沒有本質(zhì)的區(qū)別。
二、關于固定資產(chǎn)進項稅額轉出的確定
財稅［2008］170號文第五條規(guī)定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。其中，條例第十條第（三）項所列情形是非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。
有作者撰文指出，“財稅［2008］170號中規(guī)定的對存貨所耗用的不得抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額公式存在不妥之處”，進而建議調(diào)整為“不得抵扣的進項稅額=非正常損失存貨分攤的已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”。筆者有不同的看法。
第一，該觀點曲解了不得抵扣的進項稅額計算公式的適用情形。
例2：仍以撰文作者的例題為例用以說明：“因技術更新需要，甲公司（一般納稅人）于2011年2月購進一臺生產(chǎn)設備，不含稅價格為420萬元，取得的增值稅專用發(fā)票注明的增值稅額為71.4萬元，認證通過后已經(jīng)作為進項稅額抵扣。該生產(chǎn)設備預計凈殘值率為5%，可使用年限為10年，按直線法計提折舊，月折舊額3.325 萬元。次月初該生產(chǎn)設備即投入生產(chǎn)，3月末清查時發(fā)現(xiàn)由于管理不善導致該生產(chǎn)設備生產(chǎn)的產(chǎn)成品A 霉爛變質(zhì)且全部報廢。其中產(chǎn)成品A共耗用外購原材料8萬元?！?br />
該文作者認為“根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定，不得抵扣的材料進項稅額=8×17%=1.36（萬元）；不得抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額=（420-3.325）×17%=70.83（萬元）。所以，企業(yè)應納增值稅=1.36+70.83=72.19（萬元）”。
我們來稍作分析：產(chǎn)成品A 霉爛變質(zhì)且全部報廢的外購原材料損失只有8萬元，就算再加上工、費攤入，產(chǎn)成品A的制造成本也最多十幾萬元，而攤得的進項稅轉出額則高達70.83萬元，甲公司該事項的增值稅負高達72.19萬元，這是企業(yè)不能承受和不能接受的，也有悖于《條例》和財稅［2008］170號文件的精神。產(chǎn)品的非正常損失并不意味著固定資產(chǎn)也發(fā)生非正常損失，生產(chǎn)產(chǎn)品的固定資產(chǎn)并不因為該批產(chǎn)品的損失而退出流通領域。所以，筆者認為，這樣理解和計算顯然是一種曲解。
事實上該公式不適用上述例題的情形，該公式適用于全部用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)和非正常損失的固定資產(chǎn)計算不得抵扣進項稅額時采用。
例如：A公司為一般納稅人，2009年1月1日購進一臺生產(chǎn)設備，原始價值為100萬元，取得的進項稅額17萬元，已經(jīng)按規(guī)定要求抵扣，該設備預計使用年限為10年，預計殘值為0。2012年1月財產(chǎn)盤點時查得該設備因管理不善毀損報廢，假設到2012年1月截止累計已計提折舊30萬元，已計提減值準備5萬元。在這種情況下，不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=（100-30）×17%=11.9（萬元）。
第二，固定資產(chǎn)進項稅額轉出公式的調(diào)整既沒有相關依據(jù)，更不具有操作性。
有作者認為，“進項稅額轉出數(shù)應該是非正常損失的產(chǎn)成品成本中包含的已經(jīng)抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)的折舊，而不是固定資產(chǎn)凈值”，所以建議把公式調(diào)整為“不得抵扣的進項稅額=非正常損失存貨分攤的已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”。
以例2資料為例，不得抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額=3.325×17%=0.57（萬元），即企業(yè)應納增值稅=1.36+0.57=1.93（萬元），較之前計算的應納增值稅少了70.26 萬元，兩者相比數(shù)額相差巨大。
筆者認為，這個觀點與做法雖然在理論上存在其合理性，符合配比原則，但在稅收管理實踐中是不可取的。因為，任何企業(yè)的產(chǎn)品在生產(chǎn)制造過程中，從原料投入到產(chǎn)品形成，經(jīng)過的生產(chǎn)流程和工序較多，所涉及的生產(chǎn)設備、檢測設備等固定資產(chǎn)也比較多，況且與原材料的投入使用不同，同一機器設備可能生產(chǎn)多批次產(chǎn)品，同一批次產(chǎn)品也可能由多臺機器設備生產(chǎn)。另外，固定資產(chǎn)折舊中也不一定都包含進項稅，比如，房屋建筑物等不動產(chǎn)以及附著在房屋建筑物上的一些設施設備，其進項稅額就不能抵扣，因而產(chǎn)成品、在產(chǎn)品中的這部分折舊就不需要轉出進項稅。所以，具體操作中要分辨出哪些固定資產(chǎn)抵扣，哪些沒有抵扣，再把產(chǎn)品非正常損失所涉及的固定資產(chǎn)及其所承擔的折舊逐項核算清楚，不但工作量大，而且確實也不是件容易的事情。因此，筆者認為從成本效益上來看是不經(jīng)濟的，從具體實踐上來看不具有可操作性。
第三，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進項稅額不必考慮轉出。
筆者認為，在計算非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)進項稅額轉出時，無論是公式的直接套用，還是按折舊改良調(diào)整，這兩種觀點與做法都放大了財稅［2008］170號第五條規(guī)定的內(nèi)涵。事實上《條例》第十條規(guī)定所強調(diào)的不得從銷項稅額中抵扣的均為相關不得抵扣項目的“購進貨物或者應稅勞務”，即最初計入進項稅額抵扣的部分（亦即料工費三部分中屬于“料”所對應的進項稅額部分），至于后來生產(chǎn)經(jīng)營中耗用的固定資產(chǎn)折舊所匹配的進項稅額并沒有涉及。因此，筆者認為，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進項稅額不必考慮轉出，事實上許多地方性稅收法規(guī)制度的規(guī)定中均未提及這一情形。
如：《山東省國家稅務局關于加強增值稅固定資產(chǎn)進項稅額抵扣管理的意見》（魯國稅函［2010］235號）第一條第（二）項規(guī)定：納稅人購進下列固定資產(chǎn)不得抵扣進項稅額：1.專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)；2.非正常損失的固定資產(chǎn)；3.應征消費稅的汽車、摩托車、游艇；4.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他不得抵扣的固定資產(chǎn)；5.購進第1至4項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運輸費用。
《濟南市國家稅務局固定資產(chǎn)增值稅進項稅額抵扣管理辦法（試行）》第七條規(guī)定：購進下列固定資產(chǎn)不得抵扣進項稅額：（一）全部用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)；（二）非正常損失的固定資產(chǎn)；（三）應征消費稅的汽車、摩托車、游艇；（四）購進本條第（一）至（三）項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運輸費用。
《撫州市國家稅務局關于加強固定資產(chǎn)進項稅額抵扣管理的意見》第一條第（二）項規(guī)定：納稅人購進下列固定資產(chǎn)不得抵扣進項稅額：1.專門用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)；2.因管理不善造成被盜、丟失、毀損等非正常損失的購進固定資產(chǎn)；3.應征消費稅的汽車、摩托車、游艇；4.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他不得抵扣的固定資產(chǎn)；5.購進第1至4項列舉的固定資產(chǎn)發(fā)生的運輸費用。
三、結論
非正常損失的情況下存貨與固定資產(chǎn)所涉及的相關進項稅額如何轉出，在理論上存在一些爭議，實務界也有一些不同做法。筆者認為，存貨在非正常損失情況下，只要取得變價收入，則在計算存貨進項稅額轉出時均應該扣除該變價收入，而不需將完全報廢的存貨和仍可使用的存貨區(qū)分開來；在計算固定資產(chǎn)非正常損失進項稅額轉出時，不能曲解了不得抵扣的進項稅額計算公式的適用情形或放大財稅［2008］170號第五條規(guī)定的計算公式的內(nèi)涵，把公式調(diào)整為“不得抵扣的進項稅額=非正常損失存貨分攤的已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)折舊×適用稅率”的觀點， 既沒有相關依據(jù)，更不具有操作性。非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的固定資產(chǎn)價值包含的已經(jīng)抵扣進項稅額不必考慮轉出。X
參考文獻：
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