摘要：非經(jīng)常性損益是我國上市公司財務(wù)報告披露中不容回避的重要問題。本文特別梳理了IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對我國非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的完善提供借鑒。
關(guān)鍵詞：IAS1 非經(jīng)常性損益 借鑒
一、引言
2011年6月16日，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布改進(jìn)和統(tǒng)一后與IFRSs和GAAP要求相一致的財務(wù)報告中需披露的其他綜合收益項目。這修訂了IAS1（財務(wù)報告列報），要求公司財務(wù)報告的編制與IFRSs一致。當(dāng)月，F(xiàn)ASB也發(fā)布了對其會計準(zhǔn)則編纂第220號（綜合收益列報）的更新，將美國GAAP與IFRSs對綜合收益表的列報相統(tǒng)一。
縱觀此次IAS1的修訂過程，可以看出，準(zhǔn)則制定者對涉及到特殊項目的財務(wù)報告清晰度表示出極大關(guān)注。FASB和IASB在財務(wù)報告列報聯(lián)合項目初步意見文件（2008）中明確提出：“會計主體對非經(jīng)常和發(fā)生頻率低的交易或事項涉及的會計信息應(yīng)當(dāng)作為協(xié)調(diào)現(xiàn)金流量表和綜合收益表的明細(xì)表一部分進(jìn)行列報。”這里提到的“非經(jīng)?！薄ⅰ鞍l(fā)生頻率低”的交易或事項正對應(yīng)我國證監(jiān)會《年度報告的內(nèi)容與格式》中的“非經(jīng)常性損益”概念。
IAS1特殊項目與我國非經(jīng)常性損益均具有非日常性、偶發(fā)性的共同特點，且可能對當(dāng)期收益產(chǎn)生重大影響，若與正常經(jīng)營收益相混淆會誤導(dǎo)使用者對企業(yè)未來發(fā)展前景的預(yù)期。因此，本文特別梳理了IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程，分析最新要求，以期對我國非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的完善提供借鑒。
二、IAS1涉及特殊項目披露的修訂歷程
（一）IAS1（1997）相關(guān)規(guī)定
1997年8月，IAS1財務(wù)報告列報取代了IAS1（1975）會計政策的披露、IAS5（1976）財務(wù)報告披露的信息、IAS13（1979）流動資產(chǎn)和流動負(fù)債的列報，于1998年7月起開始實施。IAS1（1997）指出：“為應(yīng)對信息使用者對企業(yè)更全面“業(yè)績”信息的需求，計量比損益表中呈現(xiàn)的更為廣義的‘利潤’，準(zhǔn)則對主要財務(wù)報告制定了新的要求，列示當(dāng)前在損益表中沒有呈現(xiàn)的利得和損失，……企業(yè)各項活動、交易和事件的影響在穩(wěn)定性、風(fēng)險和可預(yù)見性方面是不同的，披露具體業(yè)績項目有助于理解企業(yè)所取得的業(yè)績并對未來業(yè)績進(jìn)行評估。”在上述指導(dǎo)思想下，IAS1（1997）要求在損益表中明確列示特殊項目。
在同期適用的IAS8（1993），當(dāng)期凈利潤或虧損、會計差錯和會計政策變更中，則對特殊項目概念、內(nèi)容及其披露方式給出明確界定。認(rèn)為特殊項目是由與企業(yè)日常活動明顯不同且預(yù)期不會經(jīng)?；蚍磸?fù)發(fā)生的交易或事項引起的收入或費用。同時強調(diào)判斷企業(yè)一項交易或事項是否與企業(yè)日常經(jīng)營活動明顯不同，是由交易或事項與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的業(yè)務(wù)性質(zhì)而不是由該事項預(yù)期發(fā)生的頻率來決定的。對大多數(shù)公司來說，通常會導(dǎo)致特別項目的交易或事項舉例如下：沒收資產(chǎn)；地震或其他自然災(zāi)害。
值得注意的是，IAS8（1993）中還指出，當(dāng)利潤或虧損中的收入和費用項目達(dá)到某種規(guī)模、特征或頻率時，盡管不是特殊項目，但與信息使用者理解并合理預(yù)測企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績相關(guān)，這類項目的特征和金額應(yīng)獨立的在財務(wù)報告附注中進(jìn)行披露。會導(dǎo)致上述收入和費用項目獨立披露的情況包括：存貨減值至可變現(xiàn)凈值，或固定資產(chǎn)減值至重置價值，及上述減值的轉(zhuǎn)回；企業(yè)重組活動及重組費用準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；固定資產(chǎn)處置；長期投資處置；終止經(jīng)營業(yè)務(wù)；訴訟和解；其他準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。
?。ǘ㊣AS1（2003）相關(guān)規(guī)定
2003年12月修訂后的IAS1頒布，并于2005年１月起實施。同時，IAS8也作出修訂，更名為“會計政策，會計估計變更和會計差錯”。刪除了原IAS8（1993）中涉及到的當(dāng)期凈利潤或虧損相關(guān)內(nèi)容，并將部分內(nèi)容并入IAS1。
IAS1（2003）明確指出，在損益表或報表附注中均不列示任何基于特殊項目考慮的收入或費用項目。涉及特殊項目的定義和相關(guān)披露規(guī)定也隨之刪除。IAS1（2003）在損益表披露的項目中增加了包含如下事項的一個合計金額：來自終止經(jīng)營業(yè)務(wù)的除稅后結(jié)果；確認(rèn)的由公允價值計量減去銷售成本的除稅后結(jié)果或由于資產(chǎn)或資產(chǎn)組構(gòu)成要素的銷售或其他處置而構(gòu)成中斷的活動。
同時要求當(dāng)披露該信息與理解會計主體財務(wù)業(yè)績相關(guān)時，在損益表中應(yīng)披露包含該類及相同類別和分類匯總的附加項目。明確當(dāng)收入和費用項目達(dá)到重要性原則或具有相對重要性時，其特征和金額應(yīng)在損益表或附注中進(jìn)行獨立披露。會導(dǎo)致相對獨立披露的收入和費用項目的情況與IAS8（1993）中規(guī)定的七類項目大致相同，只增加了股票價值低于其可變現(xiàn)凈值及上述減值的轉(zhuǎn)回。
?。ㄈ㊣AS1（2007）相關(guān)規(guī)定
2007年6月，IAS1再次進(jìn)行修訂并于2009年1月起開始實施。IAS1（2007）首次在準(zhǔn)則中提出了綜合收益表的概念。要求會計主體披露當(dāng)期確認(rèn)的所有收入和費用項目，可以在一張綜合收益表上，也可以在兩張報表上，即一張報表列示利潤或虧損（損益表），第二張報表以利潤或虧損為起點，列示其他綜合收益項目（綜合收益表）。
在綜合收益表至少應(yīng)該呈現(xiàn)的會計信息項目中，與IAS1（2003）的損益表項目相比，增加了按特征分類的其他綜合收益組成部分（剔除按比例分配的采用權(quán)益法核算的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他綜合收益）。如果滿足相關(guān)性，即披露對信息使用者理解會計主體財務(wù)業(yè)績相關(guān)時，會計主體需在綜合收益表及獨立的損益表（如果披露）中列報附加的線上項目，標(biāo)題及小計。
同時，IAS1（2007）在綜合收益表或附注中披露的信息中也規(guī)定，當(dāng)收入與費用項目滿足重要性原則，會計主體需獨立披露其特征和金額，會引發(fā)需要獨立披露的收入與費用項目情況與IAS1（2003）大致相同。
（四）IAS1（2007）后的最新修訂
IAS1（2007）后，對IAS1涉及的內(nèi)容每年都有新的修訂，但這些修訂僅涉及對IAS1（2007）部分內(nèi)容的增補或完善。從2011年6月最新一次修訂后的IAS1來看，涉及特殊項目披露的要求，其框架和內(nèi)容與IAS1（2007）基本相同，只存在如下略微不同：
2010年10月，根據(jù)IFRS9（金融工具）的修訂，在綜合收益表呈報的項目中增加了按攤余成本計量的金融資產(chǎn)終止確認(rèn)利得和損失，及如果金融資產(chǎn)重新分類為按公允價值計量的金融資產(chǎn)，在重分類日，以前賬面價值與其公允價值之間的差額所產(chǎn)生的任何利得或損失。
2011年6月，IAS1最近一次修訂，其主要目的達(dá)到IASB和FASB準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致。在涉及特殊項目披露的問題上，這次修訂沒有強調(diào)哪些項目應(yīng)被列入其他綜合收益或哪些項目及何時這些項目應(yīng)計入利潤或虧損。然而，要求其他綜合收益作為列報的一部分，或近似的一部分，損益表應(yīng)使財務(wù)報告信息使用者更容易來評價整個會計主體業(yè)績的影響。同時，修訂了其他綜合收益的呈報方法：要求會計主體對其他綜合收益表中列示的項目基于是否會在日后重分類為利潤或虧損分別合計總額。即哪些可能被重新分類如現(xiàn)金流量套期保值，外幣折算項目，哪些不能如IFRS9中符合其他綜合收益的公允價值。
二、我國非經(jīng)常性損益披露的現(xiàn)行制度
1999年中國證監(jiān)會在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號《年度報告的內(nèi)容與格式》中首次提出“非經(jīng)常性損益”概念，歷經(jīng)2001年、2004年、2007年數(shù)次修訂。2008年11月，為順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際化趨勢和新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施，再次修訂后的《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益（2008）》適時頒布，要求自2008年12月1日起，上市公司在編報招股說明書、定期報告或發(fā)行證券的申報材料時，充分披露非經(jīng)常性損益。
根據(jù)修訂后的2008公告，非經(jīng)常性損益被定義為與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報表使用人對公司經(jīng)營業(yè)績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產(chǎn)生的損益。同時公告以列舉形式列出非經(jīng)常性損益所包含的二十一項內(nèi)容。
三、IAS1修訂與我國非經(jīng)常性損益披露制度的比較
?。ㄒ唬└拍罱缍?br />
從IAS1涉及特殊項目修訂過程及我國非經(jīng)常性損益披露現(xiàn)行制度的描述中可以看出，我國對非經(jīng)常性損益在概念界定方面沿用了IAS8（1993）中關(guān)于特殊項目的規(guī)定，即由與企業(yè)日?；顒用黠@不同且預(yù)期不會經(jīng)?；蚍磸?fù)發(fā)生的交易或事項引起的收入或費用。強調(diào)損益發(fā)生的“非日常性”和“特殊性”、“偶發(fā)性”。判斷依據(jù)同時結(jié)合企業(yè)交易或事項的“業(yè)務(wù)性質(zhì)”、“發(fā)生頻率”及“決策有用性”。
IASB自2003年起取消了特殊項目的概念。這源于IASB認(rèn)為“特殊項目是會計主體面臨的正常經(jīng)營風(fēng)險，作為損益表獨立組成部分列報并不合理”且“很難客觀區(qū)分某一事項與其他事項的財務(wù)影響?！边@里需要指出的是，IASB雖刪除了特殊項目的定義及其披露規(guī)定，但并沒有否定收益不同組成部分，由于其持續(xù)性和發(fā)生頻率的不同，對企業(yè)未來盈利能力預(yù)期有著不同影響。即沒有否定特殊項目披露的重要性，只是將特殊項目視同企業(yè)的正常收入和費用項目，取消了“非日常性”和“特殊性”、“偶發(fā)性”的概念界定。而判斷某一項目是否構(gòu)成企業(yè)獨立披露的特殊項目，其主要依據(jù)為交易事項的“業(yè)務(wù)性質(zhì)”、“重要性”及“決策有用性”。
?。ǘ﹥?nèi)容要求
特殊項目涉及具體內(nèi)容的界定中，IASB秉持一貫的原則導(dǎo)向，在明確原則的基礎(chǔ)上，對一些重要項目做出了舉例。而我國關(guān)于非經(jīng)常性損益的內(nèi)容界定是以列舉法為主，輔之以需要高度判斷的模糊概念。因此，披露內(nèi)容要求上，我國非經(jīng)常性損益其范圍外延遠(yuǎn)大于IAS1中的相關(guān)要求。具體而言，我國非經(jīng)常性損益羅列的二十一項內(nèi)容除涉及IAS1中其他綜合收益項目需披露內(nèi)容外，還包括IAS1在綜合收益表或附注中滿足重要性原則需附加披露的信息等。此外，考慮到我國會計實務(wù)的具體情況，我國非經(jīng)常性損益披露內(nèi)容還包括稅收優(yōu)惠、政府補助、非金融企業(yè)收取的資金占用費和對外委托貸款取得的損益等IAS1未涉及到的內(nèi)容。
就債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換這兩類業(yè)務(wù)來說，我國債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則分別規(guī)定，債務(wù)重組的損益以公允價值計量并允許債務(wù)人確認(rèn)重組收益。非貨幣性資產(chǎn)交換在以公允價值進(jìn)行計量的情況下，不管是否涉及補價都應(yīng)確認(rèn)損益。上市公司的控股股東很可能出于維持公司業(yè)績或者配股等需要，在公司出現(xiàn)虧損的情況下，通過確認(rèn)這兩類業(yè)務(wù)來改變當(dāng)期損益；即使在不存在虛假業(yè)務(wù)的情況下，公司進(jìn)行債務(wù)重組或非貨幣性資產(chǎn)交換所發(fā)生的損益也被認(rèn)為是經(jīng)營活動中偶然發(fā)生的損益，在我國這兩類業(yè)務(wù)被明確列示為非經(jīng)常性損益，而IAS1將這兩類業(yè)務(wù)視為企業(yè)正常經(jīng)營損益。
?。ㄈ┡兑?guī)則
對于特殊項目的披露，IASB與我國非經(jīng)常性損益披露制度要求最大的差別在于：IAS1等準(zhǔn)則中對應(yīng)的特殊項目要求明確列示在財務(wù)報表或附注上，就各個項目的業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，披露位置有一定差異。而我國，非經(jīng)常性損益僅作為一個需要在財務(wù)報告中做出表外披露的概念。這源于當(dāng)前我國非經(jīng)常性損益相關(guān)規(guī)定的制定主體是證監(jiān)會，而不是出自于會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，反映出會計監(jiān)管和會計準(zhǔn)則制定這兩者之間的錯位（樊行健，2009）。
在我國，證監(jiān)會對非經(jīng)常性損益的披露要求和方法做了相關(guān)規(guī)定。如公司應(yīng)在招股說明書、定期報告以及申請發(fā)行新股材料中對非經(jīng)常性損益項目內(nèi)容及金額予以充分披露等。在會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要項目中披露扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤，并在其附表中詳細(xì)披露發(fā)生項目、金額、所得稅影響數(shù)等，同時在利潤表附表中披露扣除非經(jīng)常性損益后的凈資產(chǎn)收益率和每股收益。由此，非經(jīng)常性損益是從監(jiān)管角度將會計上已經(jīng)確認(rèn)的損益進(jìn)行重新剝離與補充，不是表內(nèi)項目，而是表外披露，屬于監(jiān)管概念（陳敏，2010）。
從披露目的來看，IAS1特殊項目披露的根本目標(biāo)源于企業(yè)財務(wù)報告的決策有用性。而我國，證監(jiān)會要求上市公司的盈利能力具有可持續(xù)性，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為正值成為證交所申請撤銷股票交易特別處理的條件之一，且證監(jiān)會還將非經(jīng)常性損益概念納入上市公司的融資門檻，即“上市公司凈利潤”以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)。因此，我國非經(jīng)常性損益披露的目標(biāo)除基于報表使用者對企業(yè)業(yè)績評價、預(yù)測有用性外，更直接關(guān)乎到企業(yè)在資本市場上的地位、形象，關(guān)乎到企業(yè)的融資資格與融資能力。
四、IAS1修訂對我國非經(jīng)常性損益披露制度的借鑒
綜合本文前述比較分析，IAS1涉及特殊項目的規(guī)定對我國非經(jīng)常性損益披露制度的借鑒意義總結(jié)如下：第一，IAS1涉及的特殊項目大都在表內(nèi)進(jìn)行披露，只是各個項目的理解不同，披露位置有一定差異；而我國相關(guān)公告依然對非經(jīng)常性損益采取表外披露的方式，要求在利潤表附表和當(dāng)期財務(wù)數(shù)據(jù)附注中列報。鑒于FASB和IASB正在開展財務(wù)報告列報的項目研究，我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)跟蹤分析國際最新研究成果，探討結(jié)合我國具體情況又便于同國際趨同的非經(jīng)常性損益表內(nèi)列示模式。第二，IAS1綜合收益表的格式具有明確的分欄標(biāo)準(zhǔn)，涉及到特殊項目或終止經(jīng)營等項目均需分類列報。這種方式對于我們有一定的借鑒意義。經(jīng)過歷次修訂，我國上市公司非經(jīng)常性損益披露逐漸規(guī)范，但在格式、內(nèi)容等方面依然較為混亂。有關(guān)部門應(yīng)制定更為標(biāo)準(zhǔn)的要求，包括列報的位置、項目的次序、必須包含的項目等。第三，要提高非經(jīng)常性損益項目的重要性和透明度，以利于報表使用者決策分析和注冊會計師審計。同時，在前述規(guī)范目前主要披露項目名稱、金額的基礎(chǔ)上，還應(yīng)要求公司在具體非經(jīng)常性損益披露過程中增添文字說明部分，讓會計信息使用者合理的解讀信息，這是當(dāng)下我國財務(wù)報告使用者迫切需要解決的問題。J
參考文獻(xiàn)：
1.樊行健，鄭珺.非經(jīng)常性損益的列報：理論、準(zhǔn)則與分析［J］.會計研究，2009，（11）.
2.孟焰，張莉.對非經(jīng)常性損益確認(rèn)與披露問題的探討［J］.會計研究，2003，（12）.
3.陳敏.關(guān)注非經(jīng)常性損失對“監(jiān)管利潤”的粉飾［J］.會計之友，2010，（7）.
