摘要：隨著國家非公有制經(jīng)濟鼓勵發(fā)展政策的逐步推進，股權(quán)收購這種方式被頻頻采用，很多企業(yè)在股權(quán)收購的經(jīng)濟活動中，需要了解稅務(wù)及會計政策是如何規(guī)定的。本文就企業(yè)在股權(quán)收購過程中涉及到的稅務(wù)政策及會計處理分別從收購方與被收購方兩個角度進行闡述，以期為收購雙方提供幫助，從而更好地為該項經(jīng)濟行為進行籌劃。
關(guān)鍵詞：股權(quán)收購 稅務(wù)政策 會計處理
隨著國家非公有制經(jīng)濟鼓勵發(fā)展政策的逐步推進，各種各樣的企業(yè)投資活動得到了蓬勃發(fā)展，其中公司的股權(quán)投資、轉(zhuǎn)讓及收回等經(jīng)濟行為異?；钴S。股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。因此，股權(quán)收購交易的對象是被收購方的股權(quán)。被收購方的股東應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。本文就企業(yè)在股權(quán)收購過程中涉及的稅務(wù)及會計處理政策問題談一下個人的看法。
一、股權(quán)收購涉及的稅種及其政策
企業(yè)將自身所有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某公司（個人），則該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為涉及到企業(yè)所得稅、個人所得稅、營業(yè)稅、契稅、印花稅等相關(guān)稅種。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）規(guī)定：企業(yè)重組（股權(quán)收購是其中一種形式）的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般稅務(wù)處理規(guī)定和特殊稅務(wù)處理規(guī)定。筆者就公司股權(quán)收購涉及的一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理分別進行分析。
1.一般稅務(wù)處理規(guī)定涉及的收購企業(yè)和被收購企業(yè)股東的所得稅處理如下：股權(quán)收購一般性稅務(wù)處理為被收購方應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得的股權(quán)計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。
2.股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。（2）各方股權(quán)支付暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（3）非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，其中非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。
?。ǘ﹤€人所得稅
根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》，以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函［2009］285號）等法律法規(guī)的規(guī)定，個人股東轉(zhuǎn)讓股份有限公司、有限責任公司及其他企業(yè)的股權(quán)所得，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目繳納20%的個人所得稅。個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)以轉(zhuǎn)讓人為納稅人，以支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的單位和個人為代扣代繳義務(wù)人。個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)計稅成本和轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費后的余額為應(yīng)納稅所得額。
（三）營業(yè)稅
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅［2002］191號）規(guī)定：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。
?。ㄋ模┢醵?br />
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅［2008］175號）規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。又根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)［2009］89號）規(guī)定，財稅［2008］175號文件第二條中規(guī)定的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”，僅包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓后企業(yè)法人存續(xù)的情況，不包括企業(yè)法人注銷的情況。
（五）印花稅
股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目繳納印花稅，計稅依據(jù)為合同所載金額，稅率為萬分之五，納稅人為書立合同的各方當事人分別納稅。
二、股權(quán)收購的會計處理
根據(jù)財稅［2009］59號文件的規(guī)定，股權(quán)收購可以分為一般重組條件和特殊重組條件下的股權(quán)收購。其重組的條件不同，會計處理存在差異。以下分別按照一般重組條件與特殊重組條件下的股權(quán)收購會計處理政策進行淺析。
?。ㄒ唬┮话阒亟M條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計處理
例1：收購方丙企業(yè)（個人）以現(xiàn)金21 250萬元購買被收購企業(yè)A企業(yè)甲股東的85%股權(quán)，A企業(yè)購買日財務(wù)數(shù)據(jù)如下：
1.被收購企業(yè)A企業(yè)的會計處理。收購方丙企業(yè)（個人）股款一次性到位時，一種情況是收購方丙企業(yè)（個人）通過A公司間接支付給被收購企業(yè)股東甲股款。股權(quán)轉(zhuǎn)讓交割，丙企業(yè)（個人）匯入A公司股款時，其會計處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：其他應(yīng)付款——甲 212 500 000
借：實收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
?。ㄗⅲ罕挠嫸惢A(chǔ)是21 250萬元）
A公司匯給甲股東股款時：
借：其他應(yīng)付款——甲 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
另一種情況是丙企業(yè)不通過A公司，直接支付股款給甲股東。根據(jù)丙企業(yè)的匯出憑證及甲股東的匯入憑證與收據(jù)進行會計處理。
借：實收資本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
貸：實收資本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
2.收購方丙企業(yè)（個人）的會計處理。收購方丙收購甲股權(quán)時，區(qū)分是法人企業(yè)或是自然人，其會計處理會有差異。
假設(shè)丙為法人企業(yè)，向出讓方甲支付股款時，其會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——A公司 212 500 000
貸：銀行存款 212 500 000
假如丙為自然人，向出讓方甲支付股款時，不需要進行會計處理。
3.被收購A企業(yè)甲股東的會計處理。被收購企業(yè)甲股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，區(qū)分是法人股東或是自然人股東，其會計處理會有不同。
假設(shè)甲為法人股東，向收購方丙轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，其會計處理為：
借：銀行存款 212 500 000
貸：長期股權(quán)投資 59 500 000
貸：投資收益 153 000 000
假設(shè)轉(zhuǎn)讓方甲為自然人股東，向收購方丙轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，其收到股款時，需由收購方丙代扣代繳被收購方甲股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅=（21 250-5 950）×20%=3 060（萬元）。被收購方甲股東無需賬務(wù)處理。
?。ǘ┨厥庵亟M條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計處理
例2：承例1，丙企業(yè)以本公司25%的股權(quán)（公允價值20 250萬元，計稅基礎(chǔ)2 000萬元）和現(xiàn)金1 000萬元作為支付對價，購買A企業(yè)甲股東的85%股權(quán)。
由于丙企業(yè)收購A企業(yè)股權(quán)的比例大于75%（實際收購了85%），股權(quán)支付占交易總額的比例=20 250÷21 250=95.29%（大于85%），假設(shè)同時符合特殊處理的其他條件，則丙企業(yè)股權(quán)收購屬于特殊重組。由于被收購企業(yè)股東甲取得收購企業(yè)丙的股權(quán)外，還取得收購企業(yè)丙的非股權(quán)支付現(xiàn)金1 000萬元，被收購企業(yè)股東甲應(yīng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：（30 000-15 000）×1 000/21 250=705.88（萬元）。其會計處理如下：
1.被收購企業(yè)A的會計處理。
借：實收資本——甲 59 500 000
貸：實收資本——丙 59 500 000
2.收購企業(yè)丙的會計處理。
借：長期股權(quán)投資——A 212 500 000
貸：銀行存款 10 000 000
實收資本 20 000 000
資本公積 182 500 000
3.被收購企業(yè)股東甲的會計處理。
借：長期股權(quán)投資——丙 202 500 000
銀行存款 10 000 000
貸：長期股權(quán)投資——A 59 500 000
投資收益 153 000 000
應(yīng)該注意的是，投資收益中非股權(quán)支付確認的705.88萬元應(yīng)計入被收購企業(yè)收購期間的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，因股權(quán)支付確認的投資收益14 594.12萬元，根據(jù)財稅［2009］59號規(guī)定可以暫不確認收益，作為納稅調(diào)減，其應(yīng)納稅所得額計入遞延所得稅負債。X
參考文獻：
1.財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅［2009］59號）.
2.企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）.
3.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
4.國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知（國稅函［2009］285號）
