摘要：我國農民合作社發(fā)展勢頭迅猛，作用突出。國家給予農民合作社很多稅收優(yōu)惠政策。但目前企業(yè)所得稅尚未出臺針對農民合作社的政策文件，加之農民合作社的特殊經營方式，以及企業(yè)所得稅法與增值稅優(yōu)惠政策之間的銜接協調很不到位，使得稅收的征納成本都比較高。本文在對農民合作社稅收政策調研的基礎上，對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策提出一些建議。
關鍵詞：農民合作社 企業(yè)所得稅 優(yōu)惠政策
一、農民合作社相關企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
農民合作社涉及企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策僅限于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十七條的涉農優(yōu)惠政策：
（一）企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅
1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2.農作物新品種的選育；3.中藥材的種植；4.林木的培育和種植；5.牲畜、家禽的飼養(yǎng)；6.林產品的采集；7.灌溉、農產品初加工、獸醫(yī)、農技推廣、農機作業(yè)和維修等農、林、牧、漁服務業(yè)項目；8.遠洋捕撈。
（二）企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅
1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2.海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖。
二、農民合作社企業(yè)所得稅與增值稅及營業(yè)稅優(yōu)惠政策有待協調
（一）農民合作社增值稅優(yōu)惠較企業(yè)所得稅優(yōu)惠對象較為寬泛
對農民專業(yè)合作社銷售本社成員生產的農業(yè)產品，一律視同農業(yè)生產者銷售自產農業(yè)產品免征增值稅。而企業(yè)所得稅方面，對于大部分農林牧漁項目免征所得稅，但也有例外，如：花卉、茶、飲料作物、香料作物的種植以及海水養(yǎng)殖和內陸?zhàn)B殖實行減半征稅。因為免稅項目的差異，使得農民合作社的增值稅免稅項目和所得稅免稅項目申報較為復雜。
（二）農民合作社享受營業(yè)稅的優(yōu)惠政策項目，企業(yè)所得稅卻沒有優(yōu)惠
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治免征營業(yè)稅。而企業(yè)所得稅稅法中卻沒有上述項目的任何優(yōu)惠政策。這也使得從事相關行業(yè)的農民合作社難以正確判斷免稅項目。
（三）增值稅和所得稅政策對農產品初加工的概念界定存在差異
2008年11月20日，財政部、國家稅務總局聯合發(fā)布了《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農產品初加工范圍（試行）》（財稅[2008]149號），明確了享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農產品初加工的具體品種范圍?！敦斦?、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）規(guī)定，對一般納稅人生產經營農業(yè)初級產品（包括初加工產品）按13%的稅率征收增值稅，該初級農產品的具體范圍界定，按《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〈農業(yè)產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）及相關規(guī)定執(zhí)行。兩個稅種對“農產品初加工”的界定，并不完全統(tǒng)一。具體來說主要有以下差異：1.糧食初加工品。增加了鮮食玉米速凍（包括粘玉米、甜玉米、花色玉米、玉米籽粒等）、薯粉、薯片、薯條、黃豆芽、綠豆芽、燕麥片等，但不包括切面、掛面、餃子皮、米粉等復制品。2.林業(yè)初加工品。明確鋸材屬于稅收優(yōu)惠的范圍，而鹽水竹筍不屬于稅收優(yōu)惠的范圍。 3.蔬菜初加工品。不包括蔬菜和食用菌腌、咸、醬及鹽漬品。4.園藝和熱帶植物初加工品。將原漿果汁和熱帶、南亞熱帶的天然橡膠生膠和天然濃縮膠乳、生咖啡豆、胡椒籽、肉桂油、桉油、香茅油、木薯淀粉、木薯干片、堅果等列入了初加工范圍。5.油料植物初加工品。只允許用油料植物的果實、種子享受初加工產品的稅收優(yōu)惠，不包括其根、莖、葉的初加工產品。同時產品范圍擴大到了用其榨取的植物毛油（精煉油除外），包括桐子油、蓖麻籽油、紅花油，但不包括玉米胚油、茶油、棕櫚油及混合油。6.糖料植物初加工品。將糖料植物擴大到了甜菊，將產品擴大到了用作制糖的初級原料產品。7.茶葉初加工品。規(guī)定緊壓茶不屬于茶葉的初加工范圍。8.煙葉初加工品。不包括初烤煙葉。9.纖維植物初加工品。將棉籽，麻類紗條、絲、繩，蠶繭初加工制成的蠶、蛹、生絲、絲棉等列入了初加工的范圍。10.肉類初加工品。不包括鹽漬肉、臘肉、腌肉、熏肉和天然腸衣等。11.蛋類初加工品。不包括經加工的咸蛋、松花蛋、腌制蛋。12.奶類初加工品。不包括符合《食品營養(yǎng)強化劑使用衛(wèi)生標準》（GB14880－94）添加微量元素生產的鮮奶。13.毛類初加工品。包括經過分級、去雜、清洗等簡單加工處理制成的洗凈毛、洗凈絨和羽絨。14.蜂產品初加工。包括簡單加工制成的蜂蜜、蜂蠟、蜂膠和蜂花粉。15.飼料類初加工品。將用作飼料的糠麩、餅粕、糟渣、樹葉粉、魚粉、蝦粉、骨粉、肉粉、血粉、羽毛粉、乳清粉、礦石粉、酵母、干草、草捆、草粉、草塊或草餅、草顆粒、牧草種籽以及草皮、秸稈粉（塊、粒）等列入了初加工的范圍，但不包括混合飼料、配合飼料及寵物飼料。16.水生植物初加工品。將水生植物（海帶、裙帶菜、紫菜、龍須菜、麒麟菜、江籬、滸苔、羊棲菜、莼菜等）整體或去根、去邊梢、切段，經熱燙、冷凍、冷藏等保鮮防腐處理、包裝等簡單加工處理的初制品，以及整體或去根、去邊梢、切段、經晾曬、干燥（脫水）、包裝、粉碎等簡單加工處理的初制品列入了免稅的范圍。
因此，增值稅和企業(yè)所得稅法對于農產品初加工的概念界定差異會導致農民合作社以及稅務機關增加涉稅操作的復雜性，從而使得稅收征納成本增加。
三、對農民合作社企業(yè)所得稅政策修訂建議
（一）建議給予花卉、茶以、其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖等行業(yè)免稅待遇
筆者對于上述幾種產業(yè)的利潤狀況進行了一定的數據搜集，并沒有發(fā)現這幾種產業(yè)的利潤水平高于其他農業(yè)產業(yè)的證據。我國是世界最大的花卉生產基地和重要的花卉進出口貿易國，截至去年底，全國花卉生產面積已超過1200萬畝，花農近150萬戶。但是由于自主知識產權的種苗少、國內需求沒有充分挖掘出來，加上遲遲難以進入美日歐三大世界主要消費市場，我國的花卉產業(yè)始終徘徊在低端產業(yè)鏈上。以政府對于花卉產業(yè)的投入而言，日本在花卉研究上投入500多億日元，其中政府投入達200多億日元，折合人民幣16億元之多。而我國在花卉研究上投入非常少。從全行業(yè)利潤率看，我國雖然是世界花卉生產面積最大的國家，但從單位面積產量、產值、效益看，都還處于低水平階段。我國花卉業(yè)仍處于高速低效、數量擴張階段，花卉產業(yè)的資源優(yōu)勢還未轉化為產業(yè)優(yōu)勢。對于其他幾種行業(yè)，如茶、其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖，筆者調查認為：這些行業(yè)即使有的平均利潤率比較高，但主要的利潤體現在深加工和銷售環(huán)節(jié)，農民的利潤水平也都不會太高。而且這些農業(yè)行業(yè)的集中度普遍很低，大部分的主體是農戶，即使減半征收所得稅也很難真正落實。另外，對于這些農產品的初加工已經實行了免稅，而種植卻不免稅，也不符合“量能負擔”的征稅原則。而且這些行業(yè)的增值稅是實行免稅，企業(yè)所得稅如果也免稅，較易理解和執(zhí)行。綜上所述，筆者建議對于上述幾種減半征稅的行業(yè)可以考慮改為免征企業(yè)所得稅待遇。
（二）建議比照增值稅和營業(yè)稅的免稅項目出臺專門針對農民合作社的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策
鑒于農民合作社的組織形式和經營方式的特殊性，建議出臺專門針對農民合作社的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策?；镜乃悸窞椋簩τ谠鲋刀?、營業(yè)稅給予免稅的產業(yè)，給予企業(yè)所得稅同樣的免稅待遇。這樣，農民合作社只要是將免稅業(yè)務與應稅業(yè)務分別進行會計核算，即可只針對應稅業(yè)務交稅，免稅業(yè)務可以全額免稅。這樣，不會出現有些業(yè)務在不同稅種上的不同稅收待遇。財務核算健全可以使合作社降低稅收負擔和涉稅風險，這對于促進農民合作社加強財務核算，健全賬務都會產生積極影響。
（三）建議統(tǒng)一并適當擴大企業(yè)所得稅和增值稅有關初加工的口徑
農產品初加工的口徑直接決定農民合作社享受增值稅和所得稅免稅的范圍，甚至直接影響農業(yè)產業(yè)升級。建議將增值稅的這一口徑與企業(yè)所得稅的口徑統(tǒng)一起來，并適當擴大農產品初加工的范圍。統(tǒng)一的口徑將使農民合作社和稅務機關更方便的掌握和執(zhí)行稅收政策，符合“簡化稅制”的基本原則。在此基礎上進一步簡化免稅申報的程序和技術難度，降低征納雙方的成本。建議適當擴大農產品初加工的范圍。
（四）對于農民合作社從事農產品深加工給予一定的稅率優(yōu)惠
從目前的農民合作社發(fā)展的狀況來看，由于農業(yè)專業(yè)合作社受區(qū)域、行業(yè)、資金、社員素質等因素限制，其生產加工設備簡陋，生產場地不足，產品深加工不夠，難以形成大規(guī)模現代化的產銷模式，產品深加工不夠，在商品產銷鏈中只能處于最底端，市場競爭力差，難以抗拒市場風險，農業(yè)產業(yè)升級要求產業(yè)鏈向下游延伸。但目前，對于農產品的深加工并無稅收優(yōu)惠政策，不利于產業(yè)的發(fā)展。而且從增值稅的角度，農產品深加工存在“高征低扣”，這使得農產品深加工企業(yè)實際稅負較重。因此，建議適當降低農民合作社對于農產品進行深加工的所得稅稅率，或給予定期的減免稅，例如，可對新成立的這類合作社實行3年的免稅期。Z
（注：本文系浙江經貿職業(yè)技術學院2012暑期社會服務月活動項目階段性成果；項目編號：12FW05）
參考文獻：
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