摘要：國際金融危機發(fā)生之后，國際會計準則啟動了系列準則項目的重大修改，尤其是在公允價值計量、金融工具、租賃、保險合同等方面。從金融類會計準則的發(fā)展趨勢上看，會計準則與行業(yè)監(jiān)管分離成為一個明顯的特點。本文從國際和中國兩個角度對會計準則與行業(yè)監(jiān)管的分離進行了論述。
關(guān)鍵詞：保險會計 銀行會計 租賃會計 行業(yè)監(jiān)管
當今國際會計正從分散走向統(tǒng)一。從金融類會計準則的發(fā)展趨勢上看，會計準則與行業(yè)監(jiān)管分離成為一個明顯的特點。這既有宏觀經(jīng)濟背景的推動，也有會計本身發(fā)展的需求。由于中國是當今世界上重要的新興經(jīng)濟體國家，是亞太會計準則制定機構(gòu)組的發(fā)起國，是國際財務(wù)報告準則的重要參與國，近幾年中國會計準則在積極推進與國際會計準則的趨同和等效的同時，在準則建設(shè)上也體現(xiàn)了會計與監(jiān)管分離的特征。本文從國際和中國兩個角度對會計準則與行業(yè)監(jiān)管的分離進行了論述。
一、保險會計與保險監(jiān)管的分離
?。ㄒ唬┲袊ｋU會計與保險監(jiān)管分離的背景：A+H股上市公司財務(wù)報告的差異
我國新《企業(yè)會計準則》頒布后，第25號“原保險合同”準則一直沒有正式實施，以至中國會計準則與國際會計準則存在著一定程度的差異，這導(dǎo)致我國一些在內(nèi)地與香港上市的公司的財務(wù)報告質(zhì)量在國際上受到質(zhì)疑。因為香港會計準則是從2005年1月1日起依據(jù)國際會計準則理事會的改進項目以及新修訂的國際會計準則制定頒布并執(zhí)行的。2007年我國有51家“A＋H”公司，其中境內(nèi)外報告出現(xiàn)凈資產(chǎn)差異的有41家，出現(xiàn)凈利潤差異的有47家。保險業(yè)是兩項差異較大的行業(yè)之一，遞延保單獲得成本是境內(nèi)外凈利潤差異最大的項目，在境內(nèi)外凈資產(chǎn)差異中排列第三。出現(xiàn)差異的主要因素是在兩地上市的保險公司在保費收入、保單取得成本以及保險合同準備金確認方面存在的差異。究其原因是因為內(nèi)地會計準則保持了與保險行業(yè)監(jiān)管法規(guī)的一致，而香港會計準則實現(xiàn)了與保險行業(yè)監(jiān)管的分離，如混合性保險合同，香港會計是在分拆之后確認保費收入，而內(nèi)地會計沒有進行分拆；對于保險合同準備金，內(nèi)地會計的計量考慮了保險監(jiān)管的要求，香港會計僅按照會計準則規(guī)定計量，再加上保單取得成本的差異，從而導(dǎo)致“A＋H”公司內(nèi)地財報與香港財報出現(xiàn)差異。
?。ǘ┲袊ｋU會計與保險監(jiān)管分離的舉措：保險合同準備計量方法的改變
2009年12月22日財政部印發(fā)了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會［2009］15號），規(guī)范了保險混合合同分拆、重大保險風(fēng)險測試和保險合同準備金計量等問題。其中，關(guān)于重大保險風(fēng)險測試，要求保險合同準備金以保險人履行保險合同相關(guān)義務(wù)所需支出的合理估計金額為基礎(chǔ)進行計量；關(guān)于準備金評估的相關(guān)規(guī)定，實質(zhì)是要求保險公司按照公允價值進行準備金計量，準備金評估利率以市場利率而非償付能力監(jiān)管利率為依據(jù)。根據(jù)我國保險行業(yè)的監(jiān)管制度規(guī)定，按保險精算的規(guī)定計量保險合同準備金，保險精算遵循的最基本原理是收支相等原則和大數(shù)法則。我國保險業(yè)在2007年開始實施新《企業(yè)會計準則》后，保險準備金的評估仍以保監(jiān)會規(guī)定的精算方法為依據(jù)，導(dǎo)致資產(chǎn)和負債的計量屬性不一致，造成了會計錯配。由此可見，《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》頒布實施標志著我國保險會計與保險行業(yè)監(jiān)管的分離，二者分離充分體現(xiàn)了保險監(jiān)管以謹慎和穩(wěn)健為原則，而財務(wù)報告以公允反映為目標。2009年上市公司執(zhí)行《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》后，當年我國61家A+H股上市公司凈利潤、凈資產(chǎn)差異完全消除。其中中國人壽、中國平安、中國太保三家保險公司，在A股和H股財務(wù)報告中確認的保險合同準備金分別為8 181.64億元、3 659.63億元和2 361.52億元，差異完全消失。
（三）國際保險會計與保險監(jiān)管分離的歷程：從履約價值法到模塊法
作為保險合同第一階段的成果，IASB于2004年3月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第4號——保險合同》，但由于保險會計的復(fù)雜性，IFRS4成為一項過渡準則，其中僅涉及保險合同的定義、適用范圍、分拆、重大保險風(fēng)險測試、負債充足性測試、披露等，而幾乎沒有關(guān)于確認、計量和列報等會計準則所必備的核心要求。所以，IASB接著又啟動了保險合同第二階段的工作，以解決保險合同負債的計量問題。2007年5月，IASB發(fā)布了討論稿，采用了“履約價值法”，要求保險人采用履行保險合同義務(wù)而發(fā)生成本的當前估計數(shù)計量保險合同負債，并用現(xiàn)值技術(shù)估計履行保險合同義務(wù)的成本。2008年，開始與FASB共同研究，于2010年7月30日發(fā)布了《保險合同》（征求意見稿），提出了計量保險合同負債的“模塊法”，即保險合同負債的初始入賬金額等于履約現(xiàn)金流量現(xiàn)值加計用以消除首日利得的剩余邊際。在保險混合合同分拆上，引入“相互依賴”概念作為是否應(yīng)當進行分拆的主要標準，認為如果保險混合合同的某一成分與其他成分不相互依賴，就應(yīng)當進行分拆，分別作為保險合同和其他合同進行處理；如果保險混合合同的某一成分與其他成分相互依賴，則不應(yīng)當分拆存款成分和保險成分，而應(yīng)當引入重大保險風(fēng)險測試來認定保險合同。在重大保險風(fēng)險測試上，以“支付重大附加利益”為判別保險風(fēng)險是否重大的標準。如果在具有商業(yè)實質(zhì)的情況下應(yīng)支付重大附加利益，即使保險事項極不可能發(fā)生，或者或有現(xiàn)金流量的預(yù)期現(xiàn)值占所有剩余合同現(xiàn)金流量預(yù)期現(xiàn)值的比例極小，保險風(fēng)險也是重大的。
二、銀行會計與銀行監(jiān)管的分離
?。ㄒ唬┙鹑诠ぞ邥嬇c銀行監(jiān)管分離的背景：全球金融危機
在2008年金融危機爆發(fā)之前，金融會計準則與銀行監(jiān)管法規(guī)的分離并不明顯，如我國較長時間實行的“一逾兩呆”的貸款分類法和貸款五級分類法。在貸款資產(chǎn)的減值準備金的計提上，國際會計界在較長時間內(nèi)采用的是已發(fā)生損失法。金融危機爆發(fā)以后，會計準則與監(jiān)管法規(guī)相結(jié)合的缺陷被充分暴露，并且受到了多方批判。盡快消除金融危機的影響，保持金融穩(wěn)定，成為會計改革面臨的重要任務(wù)，無論是IASB，還是FASB，其會計改革的核心議題都是與金融工具相關(guān)的會計準則。為此，IASB制定了三個階段工作計劃，以簡化金融工具核算，并制定一套原則導(dǎo)向的金融工具會計。第一階段解決金融工具的分類和計量的問題，以2009年7月14日發(fā)布《金融工具：分類和計量（征求意見稿）》為標志，將金融工具分由四分類改為兩分類，分別按攤余成本和公允價值計量；第二階段解決金融資產(chǎn)減值問題，以2009年11月5日發(fā)布《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》為標志，要求采用預(yù)期損失模型計提以攤余成本計量的金融工具發(fā)生的減值，此后，還于2009年3月發(fā)布了《終止確認（征求意見稿）》，于2009年11月12日發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）；待第三階段修改套期會計準則工作完成后，IASB最終制定一套完整的《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），徹底取代現(xiàn)行的IAS39。
?。ǘ┙鹑诠ぞ邥嬇c監(jiān)管分離的體現(xiàn)：預(yù)期損失模型
國際財務(wù)報告準則（IFRS）和美國一般公認會計原則（US GAAP）關(guān)于信貸資產(chǎn)減值計提的預(yù)期損失模型經(jīng)歷了幾個階段：第一階段，2009年4月2日，F(xiàn)ASB公布了工作人員立場公告（征求意見稿）的暫時性結(jié)論，以公允價值確認減值。2009年11月5日，IASB發(fā)布了《金融工具：攤余成本和減值》（征求意見稿），首次提出了預(yù)計損失模型。在判斷金融工具是否發(fā)生減值時，不再需要明確的證據(jù)表明導(dǎo)致金融工具期望現(xiàn)金流量降低的事件已經(jīng)發(fā)生，而只是根據(jù)現(xiàn)有的信息進行綜合判斷。具體而言，在取得金融資產(chǎn)時就確定預(yù)期信用損失，利用實際利率法分配合同利息收入和初始預(yù)期損失，在金融資產(chǎn)整個壽命期內(nèi)為預(yù)期信用損失計提準備金，在每一會計期間重估預(yù)期信用損失發(fā)生變化時立即予以確認。第二階段，IASB和FASB在合作的基礎(chǔ)上，2011年1月聯(lián)合發(fā)布了《金融工具：減值》補充文件（征求意見稿），提出了設(shè)置“好賬”和“壞賬”兩個組別，以時間比例為基礎(chǔ)確定減值準備模型，在每個報告日，主體確認的減值準備金額是以下兩項的總和：（1）對于應(yīng)該在一段期間內(nèi)確認預(yù)期信用損失的資產(chǎn)，其確認的減值準備取兩項最高者：按時間比例計算的預(yù)期信用損失，在不少于主體報告期后12個月的可預(yù)見未來期間預(yù)計發(fā)生的信用損失；（2）對于其他資產(chǎn)，預(yù)計信用損失的全部金額。但未得到會計界的廣泛支持。第三階段，2011年6月，IASB和FASB共同提出了一個新的模型，被稱為“三組別法”。將全部貸款分為三組，第一組為尚未受到可觀測事件影響的貸款。要求計提12個月的預(yù)期損失作為減值準備，預(yù)期損失是現(xiàn)金流量（本金及利息）減少的總和，是未來12個月預(yù)期無法實際收到的現(xiàn)金。第二組為受到可觀測事件影響但尚不能具體到特定項目的貸款。因為這些可觀測事件為未來可能的違約提供了直接證據(jù)。此組貸款要求計提整個存續(xù)期間的預(yù)期損失作為減值準備。第三組為受到可觀測事件影響的具體貸款，包括已有證據(jù)表明單項資產(chǎn)預(yù)計或者已經(jīng)明確發(fā)生了信用損失的貸款。該組別壞賬準備計提的要求與第二組相同，即整個存續(xù)期間的預(yù)期損失金額，計提整個存續(xù)期間的預(yù)期損失作為減值準備。由此可見，貸款在不同組別的分類直接決定了減值準備計提的金額，當貸款從組別一轉(zhuǎn)至組別二或組別三時，減值準備計提的基礎(chǔ)從12個月擴展至整個存續(xù)期間。
預(yù)期損失模型是金融資產(chǎn)會計的一項重要內(nèi)容，體現(xiàn)了與金融監(jiān)管的分離，盡管金融監(jiān)管中也運用了預(yù)期損失模型，但二者的方法、內(nèi)容和目的均不相同。2004年6月，巴塞爾新資本協(xié)議提出的預(yù)期損失模型主要是用來計算貸款損失和確定風(fēng)險減值準備，目的是為了滿足銀行資本充足的監(jiān)管需要。實質(zhì)上是銀行資本監(jiān)管模型而非會計模型。英格蘭銀行于2002年提出的動態(tài)減值準備法也采用了預(yù)期損失觀，但要求按照預(yù)計的較長時期（如經(jīng)濟周期）確定金融資產(chǎn)減值損失，銀行以歷史數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)估計貸款長期平均損失率，并適時做出動態(tài)調(diào)整。
?。ㄈ┙鹑诠ぞ邥嬇c銀行監(jiān)管分離的影響：銀行面臨再融資壓力
在國際金融會計與銀行監(jiān)管體系相分離的同時，中國金融會計改革也逐漸走向與銀行監(jiān)管分離的道路。2004年3月1日我國開始實施《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，2007年2月28日中國銀監(jiān)會發(fā)布了《中國銀行業(yè)實施新資本協(xié)議指導(dǎo)意見》，標志著我國正式啟動了實施《巴塞爾新資本協(xié)議》的工程。2011年7月中國銀監(jiān)會下發(fā)了《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》修改的征求意見稿，其中很重要的一部分是參照巴塞爾Ⅱ、Ⅲ的相關(guān)規(guī)定，明確規(guī)定了重要銀行附加和超額資本比例均要加在核心資本上，還調(diào)整了部分資產(chǎn)的風(fēng)險權(quán)重，主要是同業(yè)資產(chǎn)和非按揭零售貸款，其中同業(yè)資產(chǎn)從之前的0-20%上調(diào)到20-50%，非按揭零售貸款則從100%下調(diào)到75%。實際上提前將巴塞爾Ⅲ的標準放到了中國銀行業(yè)的大背景。
此次征求意見稿將銀行間資產(chǎn)、房地產(chǎn)開發(fā)貸、地方融資平臺、中長期貸款等業(yè)務(wù)的風(fēng)險權(quán)重上調(diào)，從而導(dǎo)致銀行資金壓力進一步擴大。譬如，房地產(chǎn)開發(fā)貸款風(fēng)險權(quán)重上調(diào)到150%，同業(yè)資產(chǎn)風(fēng)險權(quán)重從0-20%上調(diào)到20-50%，5年期以上長期企業(yè)貸款由100%提高到150%-300%，評級在BB-以下的企業(yè)債權(quán)風(fēng)險權(quán)重由100%上調(diào)至150%。在不考慮開發(fā)貸款風(fēng)險權(quán)重調(diào)整的情況下，上市銀行的資本缺口在4 360億左右，如果考慮，缺口將達到5 850億元。有可能引發(fā)眾多商業(yè)銀行再融資的壓力陡增。
三、租賃會計與租賃監(jiān)管的分離
（一）租賃會計與租賃監(jiān)管分離的體現(xiàn)：行業(yè)監(jiān)管的分類與會計準則的統(tǒng)一
在租賃業(yè)實務(wù)中，短期租賃是為了取得租賃資產(chǎn)的短期使用權(quán)而非真正想擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，而長期租賃是為了解決資金短缺無力購買資產(chǎn)的困難。在行業(yè)監(jiān)管上，實行短期租賃和長期租賃區(qū)別對待，如我國2006年頒布的《金融租賃公司管理辦法》，僅對屬于長期租賃的金融租賃進行規(guī)范。在會計上，無論是我國會計準則，還是國際會計準則，還是美國的會計準則，對租賃業(yè)務(wù)的會計處理，均將租賃劃分為融資租賃或經(jīng)營租賃，且將分類的依據(jù)確定為與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險與報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。但2010年8月17日，IASB發(fā)布了《租賃》（征求意見稿），對有關(guān)租賃的確認原則、計量方法、列示項目和披露信息等內(nèi)容進行了規(guī)范，對于租期一年以上的租賃，承租人將不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，均計入資產(chǎn)負債表。在租賃期開始日，承租人應(yīng)在財務(wù)狀況表中確認一項資產(chǎn)——租賃資產(chǎn)的使用權(quán)和一項負債——租金支付義務(wù)。由經(jīng)營主體產(chǎn)生的權(quán)利，就是租賃資產(chǎn)使用權(quán)，以及相關(guān)的義務(wù)，就是支付租金的義務(wù)，符合概念框架中的資產(chǎn)和負債定義。還要求承租人在其綜合收益表中確認：租金支付義務(wù)的利息費用、使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷、使用權(quán)資產(chǎn)的重估收益或損失、或有租金、期限選擇罰款和擔保余值重估所導(dǎo)致的當期或前期租金支付義務(wù)的變動以及使用權(quán)資產(chǎn)的減值損失等項目。《租賃》（征求意見稿）的發(fā)布標志著租賃會計與租賃監(jiān)管的分離。
?。ǘ┳赓U會計與租賃監(jiān)管分離的原因：表外項目的存在
此輪金融危機爆發(fā)后，國際會計準則備受詬病，其中一大問題就是現(xiàn)行會計準則導(dǎo)致大量表外融資，使監(jiān)管機構(gòu)難以看清市場形勢。而經(jīng)營性租賃就是一個表外融資項目。安然公司破產(chǎn)事件后，國際會計界加強了對會計主體表外項目的會計規(guī)范，原租賃會計關(guān)于經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理方法，使規(guī)模龐大的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)長期游離在會計報表之外，成為IASB和FASB改革租賃會計的根本原因。
?。ㄈ┳赓U會計與租賃監(jiān)管分離的影響：租賃業(yè)規(guī)模的縮小
根據(jù)IASB的初步?jīng)Q定，承租人要在每個報告日對租賃期進行重估，由重估引起的租金支付義務(wù)的改變應(yīng)確認為資產(chǎn)所有權(quán)的調(diào)整。如果中國租賃會計準則與國際趨同，必然會影響我國租賃行業(yè)的發(fā)展。中國租賃業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀相對落后，經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)發(fā)展不足是其重要原因，據(jù)統(tǒng)計，中國的經(jīng)營性租賃與融資性租賃的比例是2：8，直接租賃與售后回租的比例也是2：8。中國金融租賃行業(yè)生存的主要來源在于為企業(yè)提供“表外融資”的售后回租項目，所以，發(fā)展經(jīng)營租賃成為租賃公司有別于銀行的價值所在。如果租賃會計“合二為一”，經(jīng)營性租賃被計入資產(chǎn)負債表，將導(dǎo)致經(jīng)營性租賃改善資產(chǎn)負債表、幫助輕資產(chǎn)企業(yè)融資的功能消失，從而使租賃業(yè)因為經(jīng)營租賃負債的表內(nèi)化限制企業(yè)的借貸行為。融資租賃將被視同貸款，租賃行業(yè)相對于銀行業(yè)的優(yōu)勢將會不復(fù)存在，租賃將可能再次變成“類銀行”，這與國內(nèi)近幾年大力發(fā)展租賃業(yè)的政策方向相悖，尤其是在主要的商業(yè)銀行紛紛設(shè)立了自己的租賃公司情況下。經(jīng)營性租賃作為一種融資性租賃發(fā)展的較高級階段，如果沒有相應(yīng)的符合經(jīng)營性租賃特點的會計處理方式，其就會失去生存的基礎(chǔ)和發(fā)展空間，就會導(dǎo)致我國租賃業(yè)務(wù)規(guī)模收縮，租賃公司的競爭力受到影響。J
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