摘要：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及與之配套的應(yīng)用指引、評價指引和審計指引的相繼出臺，標(biāo)志著我國上市公司內(nèi)部控制監(jiān)管進入了一個嶄新的發(fā)展階段。2010年《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》對內(nèi)部控制缺陷進行了分類，為更深入地研究審計費用影響因素提供了可能。本文以2008年-2010年滬深A(yù)股上市公司為樣本，建立多元回歸模型，對擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用的關(guān)系進行了研究。研究發(fā)現(xiàn)，2009年、2010年擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用分別在0.1與0.01水平上顯著正相關(guān)。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷 擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷 審計費用
2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，根據(jù)這一規(guī)范上市公司應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對缺陷的初步認(rèn)定和最終認(rèn)定做了原則性規(guī)定，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經(jīng)驗的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。根據(jù)新浪財經(jīng)2009年違規(guī)記錄顯示，某旅游集團股份有限公司因?qū)ν鈸?dān)保承擔(dān)連帶保證責(zé)任仍未完全解除，影響公司連續(xù)四年被年報審計機構(gòu)出具帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。擔(dān)保業(yè)務(wù)作為上市公司的重大事項之一，若其內(nèi)部控制存在缺陷，會使企業(yè)承受較高的對外擔(dān)保風(fēng)險?；诖耍疚膶膿?dān)保業(yè)務(wù)視角，利用2008年-2010年滬深A(yù)股上市公司樣本，對內(nèi)部控制缺陷與審計費用的關(guān)系進一步深入研究。
一、理論分析
中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號、1231號規(guī)定，注冊會計師通過對內(nèi)部控制的了解可以收取適當(dāng)?shù)膶徲嬞M用，含有重大缺陷的內(nèi)部控制將會被索取較高的審計收費價格。因此，內(nèi)部控制缺陷與審計收費之間是一種正向變動關(guān)系，內(nèi)部控制缺陷影響審計成本與審計風(fēng)險，進而影響審計定價。內(nèi)部控制存在缺陷，意味著該公司的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行情況存在問題，事務(wù)所對這樣的公司進行審計時，就要承擔(dān)一部分替代效應(yīng)，未來承擔(dān)損失的可能性就增大，面臨著更大的審計風(fēng)險，進行實質(zhì)性測試的可能性較高，審計的人工數(shù)、工作小時數(shù)會更多，因此會收取更高的審計費用。
《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第12號——擔(dān)保業(yè)務(wù)》，明確指出企業(yè)辦理擔(dān)保業(yè)務(wù)應(yīng)關(guān)注以下風(fēng)險：第一，對擔(dān)保申請人的資信狀況調(diào)查不深，審批不嚴(yán)或越權(quán)審批，可能導(dǎo)致企業(yè)擔(dān)保決策失誤或遭受欺詐。第二，對擔(dān)保人出現(xiàn)財務(wù)困難或經(jīng)營陷入困境等狀況監(jiān)控不力，應(yīng)對措施不當(dāng)，可能導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任。第三，擔(dān)保過程中存在舞弊行為，可能導(dǎo)致經(jīng)辦審批等行管人員涉案或企業(yè)利益受損?；谝陨现贫缺尘凹袄碚摲治觯疚奶岢鋈缦录僭O(shè)：擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用正相關(guān)。
二、研究設(shè)計
（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選擇。本文以2008年-2010年滬深兩市A股上市公司為研究對象，剔除了金融保險類以及數(shù)據(jù)缺失公司。本文財務(wù)數(shù)據(jù)來自CSMAR數(shù)據(jù)庫，審計收費數(shù)據(jù)來自年報。內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)主要是利用新浪網(wǎng)站上的違規(guī)記錄、深圳市國泰安信息技術(shù)有限公司的《中國違規(guī)公司數(shù)據(jù)庫》以及《內(nèi)部控制自我評價報告》和年報獲取。文中相關(guān)數(shù)據(jù)的處理和檢驗是采用excel2003、SPSS17.0統(tǒng)計軟件進行的。
（二）研究模型及變量設(shè)計。為了驗證假設(shè)，同時借鑒Simunic的審計費用模型、結(jié)合我國市場特點，設(shè)立如下模型：
Lnfee=b1+b2guarantee_d+b3Lnage
+b4loss+b5Lnasset+b6Lnsub_com+b7M_A+b8Internal_restru+b9topfour+b10Growth+
b11control_owner+b12perc_contr_owner+
b13region1+b14region 2+b15region3+b6hy1
+b17hy2+b18hy3+b19hy4+b20hy5+b21y6
+ε
1.因變量設(shè)計。為了剔除公司規(guī)模、地區(qū)等方面的差異對審計費用的影響，本文選擇滬深上市公司2008年-2010年財務(wù)報告中自愿披露的審計費用的自然對數(shù)作為因變量。
2.主要解釋變量設(shè)計。在回歸模型研究中，本文運用財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的18項《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的18種內(nèi)部控制缺陷之一的擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷作為主要解釋變量，若該上市公司內(nèi)部確實存在擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷，則數(shù)值取1，否則取0。
3.主要控制變量設(shè)計，具體如表1所示。
值得說明的是，本文所指企業(yè)所在的地區(qū)主要是指經(jīng)濟區(qū)域，不是指自然地理區(qū)域。另外，本文在回歸時以東部地區(qū)作為參考地區(qū)，工業(yè)行業(yè)作為參考行業(yè)。
三、實證結(jié)果及其分析
（一）描述性統(tǒng)計及分析。
1.各變量的描述性統(tǒng)計（此處略）。上市公司的審計費用差異較大，可能是由擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷、審計成本和審計風(fēng)險所致。在2008年、2009年和2010年三年的樣本中，guarantee_d的均值較低，如2009年僅為8%，說明上市公司內(nèi)部控制信息披露有待加強。上市公司的年份集中在9年-12年，盈利公司所占比例在20%上波動較為穩(wěn)定，資產(chǎn)規(guī)模平均水平在85億-110億之間。擁有的子公司數(shù)量差異較大，最多的是房地產(chǎn)行業(yè)的萬科公司，擁有282家子公司，綜合業(yè)務(wù)業(yè)上市公司也有較多子公司，而其他行業(yè)子公司數(shù)量較少，如在2010年有72家上市公司控股子公司數(shù)量為0。Topfour2010年的比重為94%，顯示出國內(nèi)審計所更受青睞；但2010年國內(nèi)所的審計費用合計僅為105 673.56萬元，僅占總樣本審計費用168 903.98萬元的62.56%。由此可以推出企業(yè)審計師特征對審計費用的影響較大?！八拇蟆币蚱涮峁└哔|(zhì)量的審計服務(wù)，為了維持其已建立起來的品牌與聲譽，勢必會與一般會計師事務(wù)所進行區(qū)別定價，這樣就使得其審計收費顯著高于國內(nèi)事務(wù)所?？毓晒蓶|特征也發(fā)生了較大變化，由2008年的42%上升為2010年的79%，說明控股股東由政府逐漸轉(zhuǎn)為境內(nèi)和境外自然人。從地區(qū)來看，上市公司多處于東部地區(qū)。工業(yè)行業(yè)公司在上市公司中所占比例最高。
2.擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷描述性統(tǒng)計。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第12號——擔(dān)保業(yè)務(wù)》，對主要解釋變量擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷進行描述性統(tǒng)計（此處略）。上市公司擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷主要集中于對擔(dān)保業(yè)務(wù)的執(zhí)行與監(jiān)控環(huán)節(jié)中的日常管理，三年所占比例分別高達(dá)52.50%、54.17%和61.90%。表現(xiàn)為企業(yè)對被擔(dān)保人財產(chǎn)狀況監(jiān)測不到位，未及時制止異常情況的發(fā)生，使對外擔(dān)保逾期甚至發(fā)生借款擔(dān)保糾紛或追償權(quán)糾紛，使公司面臨或有負(fù)債風(fēng)險。某旅游集團股份有限公司正是受擔(dān)保業(yè)務(wù)缺陷影響，連續(xù)四年被出具帶解釋性說明段的無保留意見審計報告。其次是調(diào)查評估與審批環(huán)節(jié)中的擔(dān)保審批與授權(quán)制度缺陷，多表現(xiàn)為公司治理結(jié)構(gòu)不完善，未履行必要的審批程序以及披露義務(wù)，如董事長越權(quán)審批或批準(zhǔn)大額擔(dān)保，有損企業(yè)的利益，會加大企業(yè)面臨承擔(dān)連帶責(zé)任的概率，一旦被擔(dān)保人不能償還，會給企業(yè)的資產(chǎn)甚至是日常經(jīng)營帶來不利影響，從而加大經(jīng)營風(fēng)險。
（二）回歸結(jié)果及分析。
1.單變量檢驗。首先，對審計費用按公司是否存在擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷進行了均值的T比較，結(jié)果表明，擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制存在缺陷公司的審計費用要顯著高于無缺陷的公司，初步證明了假設(shè)。
2.模型檢驗。關(guān)于擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用關(guān)系的實證結(jié)果（此處略）。2009年、2010年上市公司內(nèi)部控制缺陷與審計費用分別在10%和1%的水平上正相關(guān)，這表明隨著國家相關(guān)政策的陸續(xù)完善，上市公司對內(nèi)部控制信息的披露逐漸規(guī)范，外部審計師對上市公司內(nèi)部控制缺陷可能帶來的審計風(fēng)險也加大考量力度。擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制缺陷的重要表現(xiàn)形式也不例外，其會增加公司的對外擔(dān)保風(fēng)險，從而導(dǎo)致審計師索取較高的審計定價。此外，上市公司年份也是從2009年開始與審計費用顯著正相關(guān)。另外，企業(yè)子公司數(shù)量、企業(yè)當(dāng)年是否虧損、企業(yè)規(guī)模與審計費用顯著正相關(guān)，與其假設(shè)一致，說明被審單位規(guī)模越大，消耗的審計資源越多，投入的審計工作越多，審計風(fēng)險越大。企業(yè)是否為國內(nèi)所審計與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，與預(yù)期假設(shè)相一致，進行審計的會計師事務(wù)所規(guī)模越大，其審計收費水平越高?！八拇蟆币驗槠放婆c規(guī)模效應(yīng)，定價高于國內(nèi)所。企業(yè)位于西部地區(qū)與審計費用顯著負(fù)相關(guān)，表明我國的審計定價存在收費地區(qū)差異，經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)的審計收費普遍高于不發(fā)達(dá)地區(qū)。上述內(nèi)容表明這些控制變量仍是影響審計定價的主要因素，值得我們關(guān)注。最后，企業(yè)近3年是否有并購、是否內(nèi)部有重大重組以及控股股東特征與審計費用關(guān)系并不明顯。
四、結(jié)論
依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，本文利用2008年-2010年的深滬市A股上市公司數(shù)據(jù)，進行擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用的實證檢驗，得出2009年、2010年公司擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷與審計費用顯著正相關(guān)。這說明隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等的頒布，我國上市公司內(nèi)部控制信息披露進入了強制性披露階段，并且披露規(guī)范程度得以提高；同時，擔(dān)保業(yè)務(wù)內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致的審計風(fēng)險也引起會計師事務(wù)所的重視。因此，本文建議注冊會計師開展風(fēng)險導(dǎo)向型審計，在審計定價時充分考慮上市公司的風(fēng)險成本。特別應(yīng)指出，會計師事務(wù)所要重視公司的內(nèi)部控制缺陷，因為它直接或間接地影響到了審計成本與審計風(fēng)險。同時，上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等的要求，提高公司治理的規(guī)范性、公平性和透明性，完善風(fēng)險管理和內(nèi)部控制機制。S
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