隨著我國(guó)國(guó)有企業(yè)管理科學(xué)化的發(fā)展，成本管理也進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期。目前，很多企業(yè)在成本核算方面還采用傳統(tǒng)的完全成本法。與作業(yè)成本核算方法相比，完全成本法在成本歸集和分配上存在一定的片面性。采用作業(yè)成本法核算方式，有利于企業(yè)更有效地控制成本支出，加強(qiáng)成本管理。采取作業(yè)成本法需要制定一些新的會(huì)計(jì)規(guī)則，這些規(guī)則對(duì)于企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法成功與否非常重要，因此，推行作業(yè)成本法需要探索其早期應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)。筆者對(duì)波音民機(jī)公司推行作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了研究，希望能對(duì)我國(guó)大型企業(yè)成本管理方式的優(yōu)化提供一定的借鑒。
一、作業(yè)成本法原理及其作用
（一）作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法（Activity Based Costing，ABC成本法），由Robert Kaplan和Steven Anderson于1988年提出。它是指以作業(yè)為核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)和計(jì)算作業(yè)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)來分配間接成本的費(fèi)用計(jì)算方法。產(chǎn)品成本由“生產(chǎn)制造成本”和“期間費(fèi)用”兩個(gè)部分組成，生產(chǎn)制造成本項(xiàng)目分為直接費(fèi)用和制造費(fèi)用，成本計(jì)算正確與否，關(guān)鍵在于制造成本的分配。傳統(tǒng)方法是：先將制造費(fèi)用分配到各生產(chǎn)部門，再由各生產(chǎn)部門分?jǐn)偟疆a(chǎn)品，并采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，即按各產(chǎn)品所消耗的直接人工小時(shí)、機(jī)器工時(shí)或直接材料等數(shù)量動(dòng)因進(jìn)行分配。這種計(jì)算的假定是：各種產(chǎn)品對(duì)制造費(fèi)用的消耗與其所耗用的直接工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、或直接材料等的數(shù)量成正比，而且直接人工和直接材料構(gòu)成產(chǎn)品的主要成本。由于工時(shí)、機(jī)時(shí)、原材料消耗量這類分配基礎(chǔ)與產(chǎn)品數(shù)量密切相關(guān)，因此，也常常把傳統(tǒng)方法稱為“以數(shù)量為基礎(chǔ)”的成本分?jǐn)偡ā?br />
根據(jù)作業(yè)成本法的原理，作業(yè)成本估算計(jì)算程序可分為兩個(gè)階段6個(gè)步驟。第一階段是將制造成本分配到同質(zhì)的作業(yè)成本庫(kù)，并計(jì)算每一個(gè)庫(kù)的分配率；第二個(gè)階段是利用作業(yè)成本庫(kù)分配率，把制造費(fèi)用分配給產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本。（見圖1）
實(shí)際操作步驟如下：（1）識(shí)別和定義主要作業(yè)；（2）歸集資源費(fèi)用到同質(zhì)成本庫(kù)；（3）選擇成本動(dòng)因；（4）計(jì)算成本庫(kù)分配率；（5）把作業(yè)庫(kù)中的費(fèi)用分配到產(chǎn)品中；（6）計(jì)算產(chǎn)品成本。
根據(jù)作業(yè)成本法原理，作業(yè)成本即一定時(shí)間內(nèi)作業(yè)所占用或耗費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)，可表述為
其中，為第i組作業(yè)的作業(yè)成本， 為成本動(dòng)因比率，為成本動(dòng)因。
（二）作業(yè)成本法的作用
作業(yè)成本管理旨在提供更完整、更有條理的業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)。它將生產(chǎn)成本或服務(wù)成本與其相關(guān)的活動(dòng)相聯(lián)系，因此對(duì)精細(xì)化生產(chǎn)的實(shí)踐和原則特別有意義，并有助于持續(xù)改進(jìn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
二、案例背景
（一）Wichita工廠簡(jiǎn)介
波音商用飛機(jī)集團(tuán)是世界上最大的商用飛機(jī)制造商，大約占波音公司總營(yíng)業(yè)收入的60%。Wichita工廠為737，747，757，767和777系列生產(chǎn)機(jī)身、機(jī)頭、發(fā)動(dòng)機(jī)短艙以及反推力裝置等。2009年5月，該工廠直接雇傭了16835名員工，同時(shí)負(fù)責(zé)管理在堪薩斯州間接雇傭的53100名員工。年均薪酬支出約11億美元，每年采購(gòu)原材料和成品件價(jià)值9億美元，生產(chǎn)10萬多零部件，占地面積1300英畝，生產(chǎn)設(shè)施占地1340平方英尺。為了贏得與保持世界級(jí)航空制造商地位，波音民機(jī)Wichita工廠關(guān)注于開發(fā)一套由有效成本管理支撐的精細(xì)化、高效的設(shè)計(jì)與生產(chǎn)體系。
（二）Wichita工廠成本管理戰(zhàn)略
Wichita工廠的成本管理戰(zhàn)略是簡(jiǎn)化生產(chǎn)工藝流程、確保精益管理收益最大化的有力保障。其成本管理戰(zhàn)略措施包括簡(jiǎn)化生產(chǎn)、縮短流程與循環(huán)時(shí)間、提高質(zhì)量和存貨周轉(zhuǎn)率、識(shí)別核心產(chǎn)品與工藝、緊密聯(lián)系設(shè)計(jì)與制造工藝以減少?gòu)纳a(chǎn)到投放市場(chǎng)的時(shí)間等。作業(yè)成本管理將各個(gè)制造工藝聯(lián)系起來，提供了用以優(yōu)化材料管理、增值與非增值分析及贏利分析的各種支持信息，來輔助決策到底是生產(chǎn)還是采購(gòu)某產(chǎn)品。在該工廠，作業(yè)成本法可以分析準(zhǔn)備與運(yùn)行成本、計(jì)劃與非計(jì)劃維護(hù)成本、設(shè)備故障成本以及產(chǎn)能成本，從而允許生產(chǎn)經(jīng)理有效管理設(shè)備。同時(shí)，作業(yè)成本法還被用于分析構(gòu)型設(shè)計(jì)變更對(duì)制造成本的影響和質(zhì)量成本分析。
Wichita工廠認(rèn)為，實(shí)施作業(yè)成本法管理最重要的是改變公司財(cái)務(wù)部門的角色，即從“守門員或警察”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌块T的“商業(yè)伙伴”。“商業(yè)伙伴”性質(zhì)的財(cái)務(wù)部門通過提供財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來支持戰(zhàn)略決策，為公司贏得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。Wichita工廠將一次成功執(zhí)行作業(yè)成本管理定義為滿足3個(gè)主要角色：（1）解決制造工藝的規(guī)模、復(fù)雜度以及差異性；（2）促進(jìn)財(cái)務(wù)決策者融入一個(gè)更加協(xié)同的“商業(yè)合作伙伴”角色；（3）執(zhí)行有效的成本管理戰(zhàn)略舉措。
三、Wichita工廠案例
（一）作業(yè)成本法管理系統(tǒng)
作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是某個(gè)作業(yè)與其最終成本目標(biāo)的關(guān)系。波音民機(jī)Wichita工廠將作業(yè)成本分解為三大類，并將這些作業(yè)成本與成本目標(biāo)相聯(lián)系。這三大類作業(yè)成本定義為：（1）主要成本。這些作業(yè)成本可以直接分配到某個(gè)成本對(duì)象；（2）次要成本。盡管可能沒有直接關(guān)系，但作業(yè)活動(dòng)與成本對(duì)象有因果關(guān)系。這些次要作業(yè)活動(dòng)首先通過同質(zhì)驅(qū)動(dòng)因子指向主要作業(yè)活動(dòng)中心，隨后通過作業(yè)驅(qū)動(dòng)因子指向成本對(duì)象；（3）第三類成本。這些作業(yè)活動(dòng)與成本對(duì)象很少或者沒有因果關(guān)系。成本通過工時(shí)等數(shù)量驅(qū)動(dòng)因子指向成本對(duì)象。
資源通過主要成本、次要成本和第三類成本映射到作業(yè)活動(dòng)中去，之后再映射到產(chǎn)品或每個(gè)業(yè)務(wù)單元的生產(chǎn)件。
（二）案例一：結(jié)構(gòu)件表面化學(xué)處理工藝成本
第一個(gè)案例是結(jié)構(gòu)部件的表面化學(xué)處理工藝。該工藝是各種大型、小型部件固定在形架上，由形架帶動(dòng)進(jìn)入化學(xué)處理生產(chǎn)線。該工藝作業(yè)被確認(rèn)為整個(gè)機(jī)身制造過程中的增值作業(yè)部分。平均每天有30個(gè)形架的產(chǎn)品進(jìn)出化學(xué)處理生產(chǎn)線進(jìn)行處理?，F(xiàn)有設(shè)備設(shè)計(jì)產(chǎn)能為每天60個(gè)形架的處理作業(yè)。作業(yè)成本管理實(shí)施小組計(jì)算發(fā)現(xiàn)，即使考慮倒班和午飯休息等正常延遲因素，每天平均仍可完成54個(gè)作業(yè)。因此，目前每天30件的生產(chǎn)率僅是現(xiàn)有產(chǎn)能的55%。就是在這種情況下，還有很多化學(xué)處理作業(yè)被外包給了外部承包商完成。作業(yè)成本管理實(shí)施團(tuán)隊(duì)估算，將產(chǎn)能利用率提高到100%情況下，Wichita工廠可以將現(xiàn)在狀態(tài)下的175500件外包件改由廠內(nèi)完成。即使產(chǎn)能利用率保守估計(jì)為80%，工廠仍可以將135000件外包件改由廠內(nèi)完成。
為了精確分析將135000件外包件改由廠內(nèi)完成的影響，作業(yè)成本管理實(shí)施小組對(duì)其成本進(jìn)行了計(jì)算。Wichita工廠的總成本可以分解為：（1）外包給外部供應(yīng)商的初始成本；（2）供應(yīng)商處理訂單時(shí)的閑置勞動(dòng)力成本；（3）外包件的返工成本；（4）與供應(yīng)商采購(gòu)、合同和談判等相關(guān)的固定與變動(dòng)資產(chǎn)成本；（5）可使用勞動(dòng)力產(chǎn)能成本。如歷史資產(chǎn)回報(bào)率。
以某產(chǎn)品為例，該產(chǎn)品一天加工量為12000件，表面上看，供應(yīng)商加工每件收費(fèi)4美元，自己加工成本為每件7美元，好像還是供應(yīng)商加工更加便宜。但是，作業(yè)成本管理分析表明加工外包是在工廠產(chǎn)能利用率不足的前提下進(jìn)行的。如果Wichita工廠將零件加工數(shù)提高一倍到24000件，或者說2個(gè)批次，廠內(nèi)加工的單位成本就分?jǐn)偝擅考?.5美元，與外包相比節(jié)省0.5美元。并且，這種產(chǎn)能的增加不需要額外增加工人數(shù)量。
經(jīng)作業(yè)成本管理小組計(jì)算分析，通過這種充分利用已有產(chǎn)能，將外包轉(zhuǎn)換成廠內(nèi)加工，每年節(jié)約1579500美元。
（三）案例二：質(zhì)量成本
這是一個(gè)關(guān)于部件表面化學(xué)處理工藝中的質(zhì)量成本的案例。質(zhì)量成本是預(yù)防質(zhì)量問題、分析質(zhì)量現(xiàn)象和糾正質(zhì)量問題過程中所產(chǎn)生的總成本。在本案例實(shí)施之初，該工藝的質(zhì)量成本占其總成本的16%。
作業(yè)成本管理實(shí)施小組分析質(zhì)量成本的第一步是分析質(zhì)量成本產(chǎn)生的原因。分析結(jié)果顯示，返工成本在質(zhì)量成本中所占比例最大，大概每個(gè)季度1300000美元。實(shí)施小組將造成返工的作業(yè)活動(dòng)分解，這些活動(dòng)包括碾壓、上漿、陽極化、激光定位、裁剪與切割、裝配、化學(xué)研磨、安裝、油漆和手工作業(yè)。手工作業(yè)是返工成本的最大因素，每季度約為350000美元。
接下來作業(yè)成本管理實(shí)施小組對(duì)發(fā)生手工作業(yè)成本最多的車間進(jìn)行了分析。數(shù)據(jù)表明3162車間發(fā)生了一半以上的手工作業(yè)返工。該車間的每個(gè)作業(yè)活動(dòng)包括：加載、手工作業(yè)、噴膠、陽極化、手工油漆和機(jī)器油漆。對(duì)其工藝細(xì)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)3162車間的返工零件源頭是：其上一個(gè)工序出來的問題產(chǎn)品被漏篩進(jìn)入了本工序車間。也就是說，返工零件的源頭不在本車間。正是這個(gè)問題造成了3162車間大量返工作業(yè)并最終導(dǎo)致其工作不得不外包。這個(gè)過程中，3162車間還花費(fèi)大量精力去糾正自身加工質(zhì)量問題。
隨后，作業(yè)成本管理實(shí)施小組與車間質(zhì)量控制員合作提出了一套標(biāo)準(zhǔn)化的質(zhì)量準(zhǔn)則，以判斷某個(gè)零件是否需要返工。
在本案例中，作業(yè)成本管理實(shí)施小組Wichita工廠做出了如下貢獻(xiàn)：（1）開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則，判定某個(gè)零件是否需要返工；（2）通過在跨組織機(jī)構(gòu)分享有用信息的機(jī)制來確定準(zhǔn)則；（3）返工率下降20%。3162車間每年節(jié)約返工成本900000美元；（4）成本節(jié)約源自返工的減少；（5）開發(fā)培訓(xùn)模塊用于解決其他生產(chǎn)領(lǐng)域的類似問題；（6）由于返工作業(yè)活動(dòng)的減少，加班工時(shí)大量減少。
四、總結(jié)與展望
本文中的案例并沒有給出作業(yè)成本法管理過程中的具體計(jì)算過程，但是對(duì)其執(zhí)行效果做了具體描述。Wichita工廠的作業(yè)成本管理實(shí)施小組不僅了解了作業(yè)成本管理的過程，同時(shí)也發(fā)現(xiàn)了一些可能影響在企業(yè)推廣這一方法的障礙及有利因素。
企業(yè)管理機(jī)制是推廣作業(yè)成本管理的最大障礙。Wichita工廠的作業(yè)成本管理實(shí)施小組指出，阻礙作業(yè)成本管理實(shí)施的80%因素是企業(yè)管理機(jī)制問題，只有20%是技術(shù)問題。
試點(diǎn)開展是作業(yè)成本法管理實(shí)施的一個(gè)堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。通過這種方式，可以練習(xí)解決問題的技巧，并用來解決未來大型實(shí)施項(xiàng)目中可能產(chǎn)生的問題。此外，可以將試點(diǎn)中節(jié)約的成本展示給管理層以加強(qiáng)管理層推動(dòng)作業(yè)成本法的決心。因此，通過試點(diǎn)項(xiàng)目獲得的收益可以為作業(yè)成本管理推廣到整個(gè)工廠的營(yíng)運(yùn)部門以及將作業(yè)成本管理與工廠的成本管理戰(zhàn)略緊密聯(lián)系提供支持。
以上經(jīng)驗(yàn)都可以為在我國(guó)企業(yè)推廣作業(yè)成本法提供幫助。值得一提的是，經(jīng)過20多年的發(fā)展，傳統(tǒng)作業(yè)成本法已經(jīng)發(fā)展出了“時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法（Time-Driven Activity Based Costing，TD-ABC法）”。
