隨著我國遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)高度國際化經(jīng)營，一些大型遠(yuǎn)洋國有運(yùn)輸企業(yè)不可避免地面臨著已簽署的未來期間船舶租入合同成為虧損合同的巨大風(fēng)險?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》規(guī)范了或有事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，要求及時反映或有事項(xiàng)對企業(yè)潛在的財務(wù)影響，以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險。因此，企業(yè)應(yīng)用或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則對虧損合同進(jìn)行會計(jì)核算，有助于如實(shí)反映企業(yè)虧損合同對其財務(wù)狀況的總體影響，便于投資者對企業(yè)的風(fēng)險管理策略和風(fēng)險管理水平做出綜合評價。但筆者在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)的虧損合同業(yè)務(wù)進(jìn)行認(rèn)定時，會面臨與我國或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行有效對接的問題，筆者擬以干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)為例，對此做相關(guān)的研究與探討。
一、干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)產(chǎn)生虧損合同的背景
干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)面對的國際干散貨市場是世界經(jīng)濟(jì)的晴雨表，作為衡量國際干散貨市場景氣程度的波羅的海干散貨指數(shù)（BDI），它既是國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)先指標(biāo)之一，也是全球經(jīng)濟(jì)的縮影，集中反映了全球?qū)ΦV產(chǎn)、糧食、煤炭、水泥等初級商品的需求。國際干散貨市場在經(jīng)歷了從2003年到2008年上半年歷史性高增長期和2008年下半年金融危機(jī)的重創(chuàng)后，目前的國際干散貨市場產(chǎn)生了巨大變化：國際方面，從歐債危機(jī)惡化到金磚五國的通脹壓力、從世界主要礦業(yè)巨頭自行組建船隊(duì)到控制運(yùn)輸權(quán)；國內(nèi)方面從經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變到經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、從通脹壓力到貨幣政策緊縮，國際干散貨市場運(yùn)行規(guī)律已經(jīng)發(fā)生了顯著變化。考慮到目前國內(nèi)外宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和船舶運(yùn)力供給狀況，未來幾年干散貨市場都難以明顯好轉(zhuǎn)。
在這種背景下，干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)在報告期內(nèi)已簽訂的船舶租入合同，尤其是在金融危機(jī)前2008年期間市場高點(diǎn)簽訂的長期租入合同就極有可能成為虧損合同，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和謹(jǐn)慎性的要求，干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)在報告期日有必要對虧損合同進(jìn)行相關(guān)會計(jì)核算。
二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對虧損合同核算的要求
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》的規(guī)定，或有事項(xiàng)是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能確定的不確定事項(xiàng)。常見的或有事項(xiàng)包括：虧損合同、未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保等。
其中，虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免會發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件的，即該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量；當(dāng)與虧損合同相關(guān)的義務(wù)同時滿足上述條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出該合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。企業(yè)與其他單位簽訂的商品銷售合同、勞務(wù)合同、租賃合同等，均可能變?yōu)樘潛p合同。當(dāng)企業(yè)對虧損合同進(jìn)行會計(jì)處理時，特別需要遵循的是：虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)減值損失，如果虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債；合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、干散貨遠(yuǎn)洋運(yùn)輸企業(yè)對虧損合同會計(jì)核算的具體應(yīng)用
（一）虧損合同確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍
1．自有船
目前我國遠(yuǎn)洋國有運(yùn)輸企業(yè)對自己擁有的船舶定義為自有船，對于自有船涉及的虧損合同，根據(jù)上述企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可結(jié)合該固定資產(chǎn)減值測試統(tǒng)一進(jìn)行，不單獨(dú)考慮，如果預(yù)計(jì)虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
2．租入船
目前我國遠(yuǎn)洋國有運(yùn)輸企業(yè)對從國際市場租入的船舶定義為租入船，對于租入船進(jìn)行營運(yùn)涉及的虧損合同，實(shí)際操作的慣例做法為對截止到期末結(jié)賬時點(diǎn)，已簽訂租入合同（無論是否已接船），且合同期在期末結(jié)賬時點(diǎn)以后結(jié)束的所有租入船舶合同按以下方法判斷是否為虧損合同：對凡已簽訂租出合同的租入船舶，即已鎖定部分，以租出合同結(jié)束時間作為確認(rèn)虧損合同的標(biāo)準(zhǔn)；未簽訂租出合同的租入船舶，即敞口部分，若租入合同從報告期末結(jié)賬時點(diǎn)起算一年以內(nèi)結(jié)束的，確認(rèn)為虧損合同，超過一年結(jié)束的，整個合同不需考慮。因?yàn)楣芾韺右话阏J(rèn)為，不能可靠預(yù)估租期自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過1年的船舶租入合同相對的租金收入，因此無法判斷該類合同是否將產(chǎn)生虧損。
綜上，對于租入船進(jìn)行營運(yùn)涉及的虧損合同計(jì)提范圍包括租出鎖定部分及租入合同于結(jié)賬日一年內(nèi)結(jié)束的船舶同時計(jì)算敞口部分，對超過一年結(jié)束的敞口合同，整個合同不需考慮。
（二）虧損合同計(jì)提的計(jì)算方法
凡已簽訂租出合同的租入船舶，租出合同期間為鎖定部分，按照租出合同信息計(jì)算鎖定部分盈虧；租入船租出合同還船時間早于租入合同還船時間的船舶，租出合同還船時間起至租入合同還船時間止為敞口部分；若租入合同從期末結(jié)賬時點(diǎn)起算一年內(nèi)結(jié)束的，按照企業(yè)預(yù)測的下一會計(jì)年度平均期租水平計(jì)算敞口部分盈虧，若租入合同從期末結(jié)賬時點(diǎn)起算一年后結(jié)束的，不計(jì)算敞口部分盈虧（可視為0）；鎖定部分盈虧與敞口部分盈虧合計(jì)為虧損的船舶為需計(jì)提虧損合同船舶，合計(jì)虧損額為該船虧損合同計(jì)提金額。
四、實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)虧損合同與相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有效對接存在的問題及建議
（一）沒有航次任務(wù)處于空放狀態(tài)船舶是否應(yīng)計(jì)提虧損合同
如前述，目前實(shí)務(wù)中租入船虧損合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債的范圍，僅計(jì)算租出鎖定部分合同及租入合同于結(jié)賬日一年內(nèi)結(jié)束船舶的敞口部分，對超過一年結(jié)束的敞口合同，整個合同不需考慮，這種方法對于沒有航次任務(wù)船舶具有不合理性。2011年初以來好望角船型沒有航次任務(wù)的船舶大量存在，主要原因是市場持續(xù)低迷，貨少船多，某區(qū)域在一定期間內(nèi)根本沒貨，船東被迫空放，空放還找不到生意時，船東可能要考慮閑置一部分運(yùn)力，船舶處于沒有航次任務(wù)的空放狀態(tài)。沒有航次任務(wù)空放的高成本租入船根據(jù)前述虧損合同計(jì)提范圍的規(guī)定，是不需要對沒有任務(wù)船舶的敞口部分計(jì)提虧損合同的，面臨著不被認(rèn)定的風(fēng)險。因此也就存在由于嚴(yán)峻的市場形勢，航運(yùn)公司在關(guān)鍵資產(chǎn)負(fù)債表時點(diǎn)有可能人為調(diào)節(jié)有關(guān)合同信息，對高成本租入船形成沒有航次任務(wù)處于空放的狀態(tài)，在航運(yùn)市場持續(xù)低迷的形勢下，可以確定未來一定期間內(nèi)將會產(chǎn)生巨額虧損，但卻因?yàn)樽馊脒€船時間在結(jié)賬時點(diǎn)一年后，未簽訂合同敞口部分的虧損得不到計(jì)算，而嚴(yán)重干擾企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況。
因此注冊會計(jì)師為避免管理層操縱，可針對資產(chǎn)負(fù)債表時點(diǎn)沒有航次任務(wù)船舶的合同信息，請企業(yè)管理層專門提供文字聲明，尤其對正在談判船舶的合同信息情況進(jìn)行說明，就可能簽定的租期、租金、簽定可能性及其他重要條款做詳細(xì)說明列示，由外部審計(jì)人員就是否應(yīng)納入計(jì)提虧損合同的范圍進(jìn)行獨(dú)立判斷；或者根據(jù)期后事項(xiàng)的處理原則，進(jìn)行有效披露、必要時要求管理層進(jìn)行調(diào)整。
（二）虧損合同的會計(jì)核算存在的問題
目前對當(dāng)期虧損合同的會計(jì)核算，首先是根據(jù)船舶合同的完成情況，對去年年底計(jì)提的全年虧損合同按月回沖船舶經(jīng)營成本；其次是根據(jù)每個會計(jì)期末根據(jù)最新租入船合同信息計(jì)算的虧損合同金額和按月回沖去年年底計(jì)提后的預(yù)計(jì)負(fù)債的差額，記入當(dāng)期營業(yè)外支出。
但是，如此會計(jì)處理方法一方面不一目了然，另一方面實(shí)際操作中也并不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期虧損合同狀況，主要影響因素如下：
（1）對于敞口部分，隨著時間推移，預(yù)測期租水平根據(jù)市場變化不斷在調(diào)整，仍舊使用1年前的期租水平預(yù)測的剩余期間虧損合同余額已嚴(yán)重脫離實(shí)際情況；（2）對于鎖定部分，特別面對市場劇烈變化，存在提前還船、租金調(diào)整、交還船日期滯后等因素，合同信息不斷在變化，仍舊使用1年前的合同信息預(yù)測的虧損合同數(shù)據(jù)顯然已不切實(shí)際。
如果采用每個資產(chǎn)負(fù)債表期末，一次性將上月計(jì)提全部沖銷營業(yè)外支出，按照當(dāng)期實(shí)際應(yīng)計(jì)提數(shù)據(jù)全額計(jì)入營業(yè)外支出的核算方法，其實(shí)從資產(chǎn)負(fù)債表角度看，此種方法和目前執(zhí)行的方法不存在差異，會計(jì)處理的邏輯也清晰；但在損益表方面，似乎不能滿足A股（國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則）的要求，當(dāng)期消耗的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)放進(jìn)成本，而剩下的部分應(yīng)該沖營業(yè)外支出，然后就差額再計(jì)提或沖銷營業(yè)外支出科目的要求。而就H股口徑來說，虧損合同的計(jì)提和沖回都是反映在經(jīng)營成本項(xiàng)目，如同一家公司在內(nèi)地上市也同時是香港上市公司，而兩地就預(yù)計(jì)負(fù)債的會計(jì)準(zhǔn)則不同，就會造成核算差異和大量的解釋工作。
綜上，國內(nèi)虧損合同的會計(jì)核算如能與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，通過經(jīng)營成本項(xiàng)目進(jìn)行核算，一方面可體現(xiàn)業(yè)務(wù)性質(zhì)，另一方面也避免了會計(jì)核算邏輯的復(fù)雜性，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算更簡單、明了。2012年航運(yùn)業(yè)持續(xù)低迷，2013年航運(yùn)業(yè)形勢也不容樂觀，從事遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)暮竭\(yùn)企業(yè)面臨經(jīng)營風(fēng)險，尤其是持有高租金成本租入船運(yùn)力的航運(yùn)企業(yè)將不可避免地產(chǎn)生虧損合同及其相關(guān)會計(jì)核算，如何對相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確應(yīng)用是不可回避的現(xiàn)實(shí)問題，應(yīng)引起業(yè)界的關(guān)注。
