由財政部、衛(wèi)生部新修訂的《醫(yī)院財務(wù)制度》（財社[2010]306號）和《醫(yī)院會計制度》（財會[2010]27號）已于2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市執(zhí)行，自2012年1月1日起在全國除基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)以外的各級各類獨立核算的公立醫(yī)院實行。為了便于執(zhí)行落實，財政部還以《新舊醫(yī)院會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2011]5號）文件形式對具體的過程和賬務(wù)處理予以指導和統(tǒng)一。
可以說此次新醫(yī)院財務(wù)會計制度的出臺，拉開了事業(yè)單位財務(wù)會計制度改革的序幕，引起了業(yè)界財務(wù)人員的高度關(guān)注。在醫(yī)院實際工作過程中，我們往往會遇到一些具體的業(yè)務(wù)問題，在現(xiàn)有的制度規(guī)定或書籍中難以尋找到答案，筆者通過對新醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度執(zhí)行中若干實務(wù)問題進行了探討，提出了可行的操作建議，為促進新醫(yī)院財會制度的實施提供了建設(shè)性的參考思路。
一、關(guān)于醫(yī)療業(yè)務(wù)成本與管理費用的核算口徑
（一）現(xiàn)象和問題
三甲醫(yī)院尤其是大學附屬醫(yī)院一般都有科研項目或者承擔教學任務(wù)，醫(yī)院設(shè)立專門的職能科室負責教學和科研專項工作。有的醫(yī)院在定義科室類別時，把科研教學部門作為單獨的一類，那么按照制度規(guī)定，這樣劃分是否合適？這部分發(fā)生的費用應該在什么科目核算？
（二）科目釋義
我們先來學習一下醫(yī)院會計制度的有關(guān)章節(jié)，在醫(yī)院會計制度中規(guī)定：
“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目核算醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)及其輔助活動發(fā)生的各項費用，包括人員經(jīng)費、耗用的藥品及衛(wèi)生材料費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風險基金和其他費用，不包括財政補助收入和科教項目收入形成的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。
醫(yī)院開展科研、教學項目使用自籌配套資金發(fā)生的支出，以及醫(yī)院開展的不與本制度規(guī)定的特定“項目”相關(guān)的醫(yī)療輔助科研、教學活動發(fā)生的相關(guān)人員經(jīng)費、專用材料費、資產(chǎn)折舊（攤銷）費等費用，在本科目核算，不在“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算。
“管理費用”科目核算醫(yī)院行政及后勤管理部門為組織、管理醫(yī)療、科研、教學業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用，包括醫(yī)院行政及后勤管理部門發(fā)生的人員經(jīng)費、公用經(jīng)費、資產(chǎn)折舊（攤銷）費等費用，以及醫(yī)院統(tǒng)一負擔的離退休人員經(jīng)費、壞賬損失、銀行借款利息支出、銀行手續(xù)費支出、匯兌損益、聘請中介機構(gòu)費、印花稅、房產(chǎn)稅、車船使用稅等。
（三）科室分類界定
醫(yī)院財務(wù)制度“成本管理”的章節(jié)對醫(yī)院科室也進行了劃分，臨床服務(wù)類指直接為病人提供醫(yī)療服務(wù)，并能體現(xiàn)最終醫(yī)療結(jié)果、完整反映醫(yī)療成本的科室；醫(yī)療技術(shù)類指為臨床服務(wù)類科室及病人提供醫(yī)療技術(shù)服務(wù)的科室；醫(yī)療輔助類科室是服務(wù)于臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室，為其提供動力、生產(chǎn)、加工等輔助服務(wù)的科室；行政后勤類指除臨床服務(wù)、醫(yī)療技術(shù)和醫(yī)療輔助科室之外的從事院內(nèi)外行政后勤業(yè)務(wù)工作的科室。
（四）理解辨析
通過對上述有關(guān)內(nèi)容的研讀，筆者認為，按照會計信息質(zhì)量的可比性、實質(zhì)重于形式原則，醫(yī)院成立專門的科研科、教學科等部門應該歸屬于行政后勤類科室，對于這些部門發(fā)生的費用，應該統(tǒng)一在“管理費用”中核算。在填列醫(yī)院各科室直接成本表（成本醫(yī)01表）時按照“管理費用”總的成本項目構(gòu)成進行填列。進行科室成本逐級分攤時，需要先將行政后勤類科室的管理費用向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分攤；再將醫(yī)療輔助類科室成本向臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室分攤；最后將醫(yī)療技術(shù)類科室成本向臨床服務(wù)類科室分攤，形成門診、住院臨床服務(wù)類科室的成本。
另外，對于醫(yī)院按醫(yī)療收入的一定比例提取經(jīng)費作為專項，支持本院醫(yī)務(wù)人員進行科研或者新醫(yī)療新技術(shù)的開展所發(fā)生的費用，根據(jù)醫(yī)院會計制度中所出現(xiàn)的“專項”只有財政補助項目和科教項目，以及對醫(yī)療業(yè)務(wù)成本科目的解釋，我們可以確認，制度中講的“醫(yī)院開展的不與本制度規(guī)定的特定項目相關(guān)的醫(yī)療輔助科研、教學活動發(fā)生的費用”應該就是醫(yī)院自身開展的院內(nèi)用于支持科研以及臨床的項目，因為是來自于醫(yī)療收入，所以應該在“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本” 科目核算。
二、關(guān)于從非預算隸屬關(guān)系財政部門取得收入的核算
（一）現(xiàn)象和問題
醫(yī)院會計制度規(guī)定，“財政補助收入” 科目核算醫(yī)院按部門預算隸屬關(guān)系從同級財政部門取得的各類財政補助。在現(xiàn)實中，隨著醫(yī)改的深入和財政支付形式的改革，各級政府對地方醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)也投入了許多的財政支持，當醫(yī)院取得由財政轉(zhuǎn)移支付渠道撥付的非預算隸屬關(guān)系的建設(shè)經(jīng)費或相關(guān)撥款，應該如何核算？
（二）理解辨析
醫(yī)院的收入包括醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入和其他收入。分析現(xiàn)有的收入類會計科目，排除“醫(yī)療收入”和“財政補助收入”均有明確的界定外，只剩下“科教項目收入”和“其他收入”科目。其中，“科教項目收入”科目核算醫(yī)院取得的除財政補助收入外專門用于科研、教學項目的補助收入?！捌渌杖搿笨颇亢怂汜t(yī)院除醫(yī)療收入、財政補助收入、科教項目收入以外的其他收入，包括培訓收入、食堂收入、銀行存款利息收入、租金收入、投資收益、財產(chǎn)物資盤盈收入、捐贈收入、確實無法支付的應付款項等。
（三）方法建議
筆者認為應該對取得的經(jīng)費按其用途進行對照分析，以便采用合適的方式進行賬務(wù)處理：
（1）如果所獲得經(jīng)費有指定用途、項目完成后需要報送有關(guān)項目資金支出決算和使用效果書面報告，以及需要醫(yī)院進行經(jīng)費配套的，建議按照撥款歸入“科教項目收入”科目，再按照具體要求區(qū)分 “科研項目收入”或“教學項目收入”入賬。同時，按照會計制度要求，對應的開支應該在“科教項目支出”科目下的“科研項目支出”和“教學項目支出”明細科目分別核算。
（2）如果所獲得經(jīng)費沒有特別的要求或者難以歸屬到科教項目收入，可以在“其他收入”科目下專門設(shè)置一類明細科目進行核算，這樣也可以納入業(yè)務(wù)收支總的核算范疇，并且能夠作為基數(shù)增加年終提取基金的份額。
三、關(guān)于專用基金中的資本性支出
“專用基金”科目核算醫(yī)院按規(guī)定設(shè)置、提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)，如職工福利基金、醫(yī)療風險基金等。
其中職工福利基金是指按業(yè)務(wù)收支結(jié)余（不包括財政基本支出補助結(jié)轉(zhuǎn)）的一定比例提取、專門用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金。如果發(fā)生購置固定資產(chǎn)等資本性支出，按照財政部會計司編寫組編寫的《醫(yī)院會計制度講解》中的舉例，在購置相關(guān)設(shè)施時，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。分期計提折舊時，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目。
就以上的舉例，筆者認為，雖然按照制度這樣處理無可厚非，但在現(xiàn)實工作中有所不妥。因為在利用職工福利基金購置相關(guān)固定資產(chǎn)時，會計分錄并沒有反映出基金的減少，而按照規(guī)定使用年限分期計提折舊，相關(guān)會計分錄只會沖減當期折舊額這部分職工福利基金，這樣就造成在期末職工福利基金余額虛增失真，不能反映真正可動用結(jié)余情況。
對于如何處理，筆者建議，財務(wù)部門針對這種特殊情況可以和單位的資產(chǎn)管理部門進行協(xié)商，在固定資產(chǎn)交付使用時，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目，同時，按照資產(chǎn)全額一次性提取折舊，借記“專用基金——職工福利基金”科目，貸記“累計折舊”科目，這樣就真實反映了當期末職工福利基金的結(jié)余。當然，資產(chǎn)管理部門應該對這類設(shè)施設(shè)備進行專門備注標記，以示區(qū)別。
四、結(jié)束語
以上是筆者總結(jié)在執(zhí)行新的醫(yī)院會計制度實務(wù)中幾個需要關(guān)注意的地方，其他關(guān)注點比如，在利用固定資產(chǎn)對外投資時，還應注意固定資產(chǎn)取得時的資金來源，如果是財政補助收入形成的，是否可以進行對外投資還需按照事業(yè)單位資產(chǎn)處置相關(guān)規(guī)定得到上級有關(guān)部門的批準等等。
總之，在實際工作中，遇到具體的業(yè)務(wù)問題，不論是有意為之還是無從處理，建議財務(wù)人員一定要遵循會計核算的真實性、相關(guān)性、可比性以及實質(zhì)重于形式等原則，理論聯(lián)系實際，因地制宜地加以分析，從規(guī)范管理、控制有效出發(fā)為單位管好賬、當好家、理好財。
