會計恒等式是反映會計要素之間數(shù)量關(guān)系的數(shù)學(xué)公式。由于這一公式在數(shù)量上是恒等的，所以又稱為會計平衡公式、會計等式或會計方程式。
人類社會的生產(chǎn)是不斷發(fā)展的。隨著生產(chǎn)的不斷發(fā)展，社會形態(tài)也在不斷地發(fā)展。作為生產(chǎn)活動的管理職能之一的會計，也在不斷地變化和發(fā)展。這就促使會計的重要理論基礎(chǔ)——會計恒等式也在不斷地變革。
在資本主義社會里，其會計恒等式為：
資產(chǎn) = 負債 + 資本
或 資產(chǎn) = 負債 + 業(yè)主權(quán)益
當資本主義社會的生產(chǎn)力日益發(fā)展，便促使商品經(jīng)濟日益繁榮，進而促使社會的生產(chǎn)關(guān)系日益發(fā)展。于是，股份有限公司便應(yīng)運而生。在股份制企業(yè)里，業(yè)主權(quán)益就變?yōu)楣蓶|權(quán)益。會計恒等式變革為：
資產(chǎn) = 負債 + 股東權(quán)益
在社會主義社會里，前蘇聯(lián)的會計制度，其會計恒等式為：
資金占用 = 資金來源
在新中國創(chuàng)立以前，我國的會計沿襲西方會計制度，其會計恒等式為：
資產(chǎn) = 負債 + 資本
或 資產(chǎn) = 負債 + 業(yè)主權(quán)益
或 資產(chǎn) = 負債 + 股東權(quán)益
自新中國創(chuàng)立以來，引進前蘇聯(lián)的會計制度，其會計恒等式為：
資金占用 = 資金來源
自二十世紀八十年代以來，中國進入改革開放時期，對會計制度進行了一系列的重大改革?！爸袊鴷嫺母锏倪^程是與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的過程相吻合的。”“最根本的標志是確立了國際通行的資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益的平衡等式和相應(yīng)的會計報表體系，為我國會計制度與國際會計慣例接軌創(chuàng)造了條件?！雹?br />
二、會計要素
“會計要素就是會計對象的最基本的分類，即會計對象的具體化。它是設(shè)定會計科目的基本依據(jù)，也是會計報表的基本要素?！雹?br />
我國財政部于2006年2月公布的（《企業(yè)會計準則》，以下簡稱《準則》)，自2007 年 1 月1日施行。
《企業(yè)會計準則—基本準則》第十條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。”
上述規(guī)定把“所有者權(quán)益”列為會計要素，與“負債”并列。這樣會使“所有者權(quán)益”的含義不夠明確，邏輯不夠嚴密。因為“負債”也屬于“所有者權(quán)益” ，“負債”的所有者是債權(quán)人，所以，“負債”實質(zhì)上是債權(quán)人權(quán)益。上述第十條規(guī)定里所列的“所有者權(quán)益”，應(yīng)更新為“投資人權(quán)益”。
所有者權(quán)益是經(jīng)濟資源所有者按國家的經(jīng)濟法規(guī)和制度應(yīng)享有的經(jīng)濟權(quán)益。所有者權(quán)益按其所有者的不同，劃分為債權(quán)人權(quán)益和投資人權(quán)益。債權(quán)人權(quán)益就是負債，投資人權(quán)益就是業(yè)主權(quán)益或股東權(quán)益。
沒有任何理由把“負債”排斥于“所有者權(quán)益”這一概念之外?，F(xiàn)舉實例論證如下：
例：萬利公司與華豐銀行協(xié)商后，雙方簽 定借款合同：萬利公司向華豐銀行借人民幣八萬元，作為開發(fā)科技項目用，借款期為一年，按規(guī)定利率付利息。這一經(jīng)濟業(yè)務(wù)就發(fā)生了這兩個單位之間的債權(quán)與債務(wù)關(guān)系。萬利公司會計人員根據(jù)此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)作的會計分錄如下：
借 ： 銀行存款 80 000 元
貸 ： 銀行借款 80 000元
華豐銀行的會計人員根據(jù)此項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)做的會計分錄如下：
借 ：科技貸款 80 000 元
貸 ： 銀行存款 80 000元
從債權(quán)債務(wù)的關(guān)系分析，萬利公司向華豐銀行借入科技貸款，萬利公司的銀行借款科目增加八萬元，萬利公司對華豐銀行便承擔債務(wù)八萬元。此筆借款一年到期時，根據(jù)借款合同的規(guī)定，萬利公司就必須對華豐銀行還本付息。另一方面，華豐銀行貸款給萬利公司，科技貸款科目增加八萬元，華豐銀行對萬利公司便取得債權(quán)。此筆貸款一年到期時，根據(jù)借款合同的規(guī)定，借款人到期還本付息。所以，華豐銀行根據(jù)借款合同的規(guī)定，享有收回此筆貸款并收取利息的權(quán)益。此項權(quán)益就是債權(quán)人華豐銀行應(yīng)享有的權(quán)益，亦即債權(quán)人權(quán)益。
債權(quán)與債務(wù)是一物的兩面，是對立的統(tǒng)一。債權(quán)是收債的權(quán)利，債務(wù)是償債的義務(wù)。債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系是：互相聯(lián)系，互相制約，互相依存，互相平衡。有一定數(shù)量的債權(quán)，同時就有一定數(shù)量的債務(wù)；反之，有一定數(shù)量的債務(wù)，同時就有一定數(shù)量的債權(quán)。
從上述實例可以看出： 萬利公司是華豐銀行的債務(wù)人，而華豐銀行則是萬利公司的債權(quán)人。銀行借款是萬利公司對華豐銀行的債務(wù)；科技貸款是華豐銀行對萬利公司的債權(quán)。由此看來，萬利公司賬上的銀行借款，按會計要素分析是負債，實質(zhì)上是債權(quán)人權(quán)益。
根據(jù)上述論證，建議把《準則》里的“所有者權(quán)益”更新為“投資人權(quán)益”。這樣，含義才明確，與“負債”并列才符合邏輯。
《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十六條：“所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。公司所有者權(quán)益又稱股東權(quán)益?！?br />
《準則》所稱所有者權(quán)益，按理應(yīng)包括投資人權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益。因為，負債的所有者是債權(quán)人，所以，負債就是債權(quán)人權(quán)益。為此，所有者權(quán)益的外延，必須涵蓋投資人權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益。這就清楚地說明，所有者權(quán)益必須包括負債。
第二十六條是對“所有者權(quán)益”這一會計概念所下的定義。從語法上分析，“所有者權(quán)益”是這一句的主語，其謂語為：“是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。”
在謂語內(nèi)“扣除負債”，這樣對“所有者權(quán)益”所下的定義，就不包括“負債”。如上面的分析，“所有者權(quán)益”必須包括“負債”。這樣，此句的主語與謂語前后互相矛盾，形成謂語不能準確地表述主語，以致形成錯誤的判斷。從語法上分析，此句存在主語同謂語不相適應(yīng)的缺陷。
另一方面，對上列關(guān)于“所有者權(quán)益”的定義，再從形式邏輯上分析：
對一個概念要下科學(xué)的定義，必須遵循定義的規(guī)則?！缎问竭壿嫛分赋觯骸岸x項的外延與被定義項的外延必須是全同的。定義項的外延多于被定義項，叫做定義太寬的錯誤。另一種情況是，定義項的外延少于被定義項的外延，叫做定義太狹的錯誤?！雹?br />
上列第二十六條對“所有者權(quán)益”所下的定義，其主語“所有者權(quán)益”是被定義項，它包括“負債”；其謂語“是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益”是定義項。這樣對“所有者權(quán)益”所下的定義，由于在定義項內(nèi)“扣除負債”就使定義項的外延少于被定義項的外延；這樣下定義，就犯了定義太狹的錯誤。
可是，如果將上列第二十六條內(nèi)的 “所有者權(quán)益”更新為“投資人權(quán)益”，并將“由所有者享有的剩余權(quán)益”這一詞組內(nèi)的“所有者”改為“投資人”；這樣，則不僅在語法上主語、謂語相適應(yīng)，而且從形式邏輯上分析，便能符合“定義項的外延與被定義項的外延必須是全同的?！边@一項定義的規(guī)則。
《準則》規(guī)定的六項會計要素，全面地、綜合地、系統(tǒng)地反映企業(yè)會計的對象，有利于企業(yè)準確、及時而科學(xué)地進行會計確認、計量、記錄和報告，確保會計信息質(zhì)量。這六項會計要素互相聯(lián)系、互相制約、互相依存、互相滲透，形成系統(tǒng)而嚴密的會計核算和監(jiān)督體系?，F(xiàn)在，分別列出數(shù)學(xué)公式，表明他們之間的關(guān)系如下：
資產(chǎn) = 負債 + 投資人權(quán)益
收入 — 費用 = 利潤
利潤屬于投資人權(quán)益的內(nèi)容的一部分，所以，上述兩個數(shù)學(xué)公式又可歸并如下：
三、新的會計恒等式與資產(chǎn)權(quán)益表
如上所述，所有者權(quán)益應(yīng)包括債權(quán)人權(quán)益（負債）和投資人權(quán)益（股東權(quán)益）兩部分。且權(quán)益必然是所有者權(quán)益，而不是其他與所有權(quán)無干者的權(quán)益；為此，所有者權(quán)益可以簡稱為權(quán)益。為了簡化會計恒等式，使其具有高度的概括性和鮮明的平衡性，建議將現(xiàn)在《準則》上規(guī)定使用的、同時也是國際上通用的、多年來采用的會計恒等式“資產(chǎn) == 負債 + 所有者權(quán)益 ”，更新為：
資產(chǎn) == 權(quán)益
資產(chǎn)和權(quán)益是一物的兩面，是對立的統(tǒng)一。有一定的資產(chǎn)，同時就有一定的權(quán)益；反之，有一定的權(quán)益，同時就有一定的資產(chǎn)。資產(chǎn)同權(quán)益的關(guān)系是：互相聯(lián)系，互相制約，互相依存，互相平衡。
“資產(chǎn) == 權(quán)益”這一會計恒等式是會計最重要的理論基礎(chǔ)。會計的實際工作如：會計科目和賬戶的設(shè)置、復(fù)式記賬、試算平衡、結(jié)賬、財務(wù)報表的設(shè)計與編制，都必須以這一會計恒等式為指導(dǎo)。
既然會計恒等式更新為“資產(chǎn) == 權(quán)益 ”，那么，作為企業(yè)財務(wù)報表的主要報表——資產(chǎn)負債表，也應(yīng)與之同步，更新為“資產(chǎn)權(quán)益表”。現(xiàn)擬制其基本格式如下：
資產(chǎn)權(quán)益表
編報單位： 年 月 日 貨幣單位：人民幣（元）
資 產(chǎn)
行次
年初數(shù)
期末數(shù)
權(quán) 益
行次
年初數(shù)
期末數(shù)
流動資產(chǎn)
流動負債
貨幣資金
短期借款
……
……
流動資產(chǎn)合計
流動負債合計
長期投資：
長期負債：
長期投資
長期借款
固定資產(chǎn)：
……
固定資產(chǎn)原價
長期負債合計
減：累計折舊
投資人權(quán)益：
……
實收資本
固定資產(chǎn)合計
……
無形資產(chǎn)及遞延資產(chǎn)
投資人權(quán)益合計
其他長期投資
資產(chǎn)總計
權(quán)益總計
為什么要將資產(chǎn)負債表更新為資產(chǎn)權(quán)益表呢？這是因為資產(chǎn)負債表這一名稱，存在一些缺點和不足之處。諸如：
（1）名不副實。資產(chǎn)負債表的實際內(nèi)容，包括資產(chǎn)、負債和投資人權(quán)益三個會計要素。將此表命名為資產(chǎn)負債表，漏掉了會計核算和監(jiān)督的主要內(nèi)容之一的投資人權(quán)益，致使此表存在名不副實的缺點。如果將此表更新為資產(chǎn)權(quán)益表，則可以使名實相副，亦即使此表的名稱同實際內(nèi)容完全一致。權(quán)益包括債權(quán)人權(quán)益和投資人權(quán)益。負債只能反映債權(quán)人權(quán)益，不能包括投資人權(quán)益。將資產(chǎn)負債表中的“負債”一詞改為“權(quán)益”這一詞，使此表的名稱更新為資產(chǎn)權(quán)益表，便能使此表的名稱全面而綜合地反映會計的對象，達到名實相副。
（2）表的名稱是跛腳的。資產(chǎn)負債表的結(jié)構(gòu)設(shè)計，是表的左方資產(chǎn)總額，必須同表的右方負債和投資人權(quán)益的總額，保持數(shù)量平衡關(guān)系?？墒?，表的名稱是資產(chǎn)負債表，而資產(chǎn)同負債不可能在總額上保持平衡關(guān)系；所以，此表的名稱不能體現(xiàn)平衡觀念，名稱是跛腳的。負債必須加上投資人權(quán)益，才能同資產(chǎn)保持總額上的數(shù)量平衡關(guān)系?，F(xiàn)在，如果將資產(chǎn)負債表更新為資產(chǎn)權(quán)益表，由于資產(chǎn)總額必須恒等于權(quán)益總額；這樣，資產(chǎn)權(quán)益表這一名稱，就能使人加深會計平衡式的觀念。且由于“資產(chǎn)=權(quán)益”這一平衡公式，同會計的實際工作——分錄、記賬、試算、結(jié)賬、編表等工作，關(guān)系十分密切，是指導(dǎo)會計實際工作的重要基礎(chǔ)理論。所以，把資產(chǎn)負債表更新為資產(chǎn)權(quán)益表，有利于加強會計平衡觀念，有利于在實際工作中避免發(fā)生會計不平衡的差錯，有利于提高會計工作的效率和質(zhì)量。
四、資金運動與財務(wù)報表
會計的對象是資金運動。在企業(yè)的再生產(chǎn)過程中，企業(yè)的資金是在不斷地運動著的。以工業(yè)企業(yè)為例，企業(yè)從創(chuàng)立開始，首先要籌集資本金。投資人向企業(yè)投入資金，企業(yè)還要向債權(quán)人借入資金：這是資金的投入。其次，企業(yè)進入再生產(chǎn)過程，這一過程一般要經(jīng)歷供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程。
第一階段，企業(yè)以資金購入原材料、輔助材料，支付采購費用，這樣，企業(yè)的資金便進入供應(yīng)過程，資金便由貨幣資金變?yōu)閮滟Y金。
第二階段，在企業(yè)的生產(chǎn)過程中，勞動者利用勞動資料如房屋、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)，對勞動對象如原材料、輔助材料等進行加工，成為勞動產(chǎn)品。這樣，企業(yè)的資金便由供應(yīng)過程進入生產(chǎn)過程，資金由儲備資金變?yōu)樯a(chǎn)資金、在產(chǎn)品資金、半成品資金和成品資金。
第三階段，在企業(yè)的銷售過程中，企業(yè)出售產(chǎn)品而取得銷售收入，收回貨幣資金。企業(yè)在供應(yīng)過程、生產(chǎn)過程和銷售過程中耗費的成本，均通過取得銷售收入而獲得補償。在銷售過程中，資金由成品資金又變?yōu)樨泿刨Y金。但此項收回的貨幣資金，既包括勞動耗費（含活勞動和物化勞動的耗費）的收回，還應(yīng)包括生產(chǎn)經(jīng)營所取得的利潤和應(yīng)交的稅金。
企業(yè)的經(jīng)營資金，在再生產(chǎn)過程中，首先以貨幣資金的形態(tài)進入供應(yīng)過程；其次以儲備資金的形態(tài)進入生產(chǎn)過程；再其次，以成品資金的形態(tài)進入銷售過程；最后，通過出售產(chǎn)品，將成品資金變?yōu)樨泿刨Y金：這就是資金循環(huán)。由于企業(yè)的再生產(chǎn)過程是不斷進行的，于是，企業(yè)再將貨幣資金購買材料，使資金再次進入供應(yīng)過程。這樣，企業(yè)的資金又進入下一次的循環(huán)。如此連續(xù)不斷的、周而復(fù)始的資金循環(huán)，便形成資金周轉(zhuǎn)。
企業(yè)的資金的具體表現(xiàn)形態(tài)是資產(chǎn)。資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)是資金的占用。
權(quán)益說明企業(yè)資金取得的渠道，權(quán)益是資金的來源，權(quán)益是所有者權(quán)益。權(quán)益分為債權(quán)人權(quán)益（負債）和投資人權(quán)益（股東權(quán)益）。
資產(chǎn)和權(quán)益是資金的兩個方面，企業(yè)有一定數(shù)量的資產(chǎn)，同時就有一定數(shù)量的權(quán)益。所以，∑資產(chǎn)=∑權(quán)益
“無論什么事物的運動都采取兩種狀態(tài)，相對地靜止的狀態(tài)和顯著地變動的狀態(tài)?！雹?br />
資金運動也是如此。資金占用——資產(chǎn)和資金來源——權(quán)益，是資金運動在一定時點處于相對地靜止的狀態(tài)。另一方面，資金的循環(huán)和周轉(zhuǎn)、資金的耗費和收回、資金的投入（籌資）和退出、資金的投出（投資）和收回，是資金運動在一定期間處于顯著地變動的狀態(tài)。
《準則》公布的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》第二條規(guī)定：“財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務(wù)報表至少應(yīng)當包括下列組成部分：（一）資產(chǎn)負債表；（二）利潤表；（三）現(xiàn)金流量表；（四）所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（五）附注?！?br />
如上所述，（一）資產(chǎn)負債表應(yīng)更新為資產(chǎn)權(quán)益表，（四）所有者權(quán)益應(yīng)更新為投資人權(quán)益。
企業(yè)編制的資產(chǎn)權(quán)益表，報告企業(yè)在一定時點的財務(wù)狀況，反映企業(yè)的資金運動在特定時點上處于相對地靜止的狀態(tài)。企業(yè)編制的利潤表，報告企業(yè)在一定會計期間內(nèi)的經(jīng)營成果，反映企業(yè)的資金運動在特定的會計期間內(nèi)處于顯著地變動的狀態(tài)。
企業(yè)編制的現(xiàn)金流量表，報告企業(yè)在一定會計期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入量和流出量的信息。本表的現(xiàn)金流入小計和現(xiàn)金流出小計，反映企業(yè)在資金運動中的現(xiàn)金流量，體現(xiàn)現(xiàn)金在一定會計期間內(nèi)的增減變化的數(shù)量，亦即反映企業(yè)的資金運動（屬于現(xiàn)金部分）在特定的會計期間內(nèi)處于顯著地變動的狀態(tài)。另一方面，本表所列“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”、“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”和“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”，反映企業(yè)的資金運動中的現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的凈額，亦即反映企業(yè)的資金運動（屬于現(xiàn)金部分）在特定的時點處于相對地靜止的狀態(tài)。
資產(chǎn)權(quán)益表、利潤表和現(xiàn)金流量表，分別反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這三個財務(wù)報表互相聯(lián)系，互相制約，互相滲透，互相配合，系統(tǒng)地、綜合地、全面地反映企業(yè)的資金運動，形成一整套科學(xué)的分析、監(jiān)督、考核和評價企業(yè)經(jīng)濟效益的經(jīng)濟指標體系，為加強企業(yè)經(jīng)濟管理，促進企業(yè)改革和發(fā)展，提供優(yōu)良的會計信息，發(fā)揮重要的作用。
“唯物辯證法認為，一切事物都處在不斷運動、變化和發(fā)展中?！雹薇疚奶岢龅臅嫼愕仁降淖兏?以及相應(yīng)的關(guān)于資產(chǎn)負債表的變革,正體現(xiàn)了在我國改革開放時期,會計制度的變化、發(fā)展的要求。
當今世界，政治多極化，經(jīng)濟全球化，科學(xué)技術(shù)無國界，學(xué)術(shù)研究也無國界。本文探討的會計理論問題，一方面，要體現(xiàn)我國會計制度力求與國際會計慣例接軌，以利于深化改革，擴大開放，促進發(fā)展；另一方面，我們還應(yīng)注意，通過我國的會計改革，還可以促進國際會計的改革，以利于共謀合作與發(fā)展。
本文關(guān)于更新會計恒等式和資產(chǎn)負債表的建議，涉及國際通用的基礎(chǔ)會計理論。為此，迫切需要我國和國際會計界的專家、教授、學(xué)者和會計工作者共同關(guān)注，共同探討，以便求得一個國際會計界公認的正確結(jié)論，從而推動會計理論的創(chuàng)新和發(fā)展，據(jù)以指導(dǎo)會計制度的變革。
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②王宗湖、夏貴華：《會計學(xué)原理》第21頁，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社2005年版。
③金岳霖：《形式邏輯》第57頁至第58頁，人民出版社1981年版。
④劉峰：《會計學(xué)基礎(chǔ)》第26頁上的圖式作為參考。高等教育出版社2000年版。
⑤《毛澤東選集》（袖珍本）第306頁。
⑥向在仁、陽正太：《馬克思主義哲學(xué)基礎(chǔ)》第75頁，成都出版社1990年版。
注∶ 本文已在2007年第二期《會計師雜志》上公開發(fā)表。
作者： 楊 文 聰
作者單位： 四川郵電職業(yè)技術(shù)學(xué)院
技術(shù)職稱： 高級講師、注冊會計師
地址： 成都沙河堡靜康路536號
電話： (86)（028）84798436
Email: 434480575@qq.com
2006年11月
