【摘要】本文通過具有數(shù)字的六大經(jīng)濟要素的價值平衡式，說明六大經(jīng)濟要素之間的相互平衡關系，同樣為資產(chǎn)類與負債類兩類的三種平衡關系所控制（正值等量平衡關系、互為正負等值平衡關系、正負等值相互轉變平衡關系），最終得出結論：要堅持完善“價值會計觀”，不要鼓吹建立“產(chǎn)權會計觀”。
【關鍵詞】經(jīng)濟性實體性價值，非經(jīng)濟性非實體性權益。
在錯綜復雜的社會經(jīng)濟活動與經(jīng)濟關系中，所有錢財與物質的交易收入與支出，不外乎有償性的與無償性的兩種情況。有償性的收入與支出，一般構成債務與債權的權債性經(jīng)濟內(nèi)容與關系；無償性的收入與支出，一般構成利益與損失的損益性經(jīng)濟內(nèi)容與關系。
會計復式記賬中所列出的六大經(jīng)濟要素組成的價值平衡體系：“資產(chǎn)=負債+資本（基金）+利潤（盈余）+損益性（盈虧性）收入－損益性（盈虧性）支出”，就是人們在社會經(jīng)濟活動與經(jīng)濟關系中所發(fā)生的權債性與損益性兩種收支經(jīng)濟內(nèi)容要素所綜合出來的價值平衡式，它可以作為中外各行各業(yè)會計編制資產(chǎn)負債表與損益表兩個主要會計報表的依據(jù)。
復式記賬中六大經(jīng)濟要素的價值平衡式，因為是“資產(chǎn)類價值=負債類價值”平衡式的具體化，所以六大經(jīng)濟要素價值之間的平衡關系，必定要受資產(chǎn)類與負債類兩類價值平衡關系的控制。而資產(chǎn)類與負債類平衡關系有三種：一是“兩類正值等量平衡關系”，列式為：“資產(chǎn)類價值=負債類價值”。二是“兩類互為正負等值關系”，即資產(chǎn)類為正時，負債類則為負；負債類為正時，資產(chǎn)類則為負；列式為：“資產(chǎn)類價值－負債類價值=0”；“負債類價值－資產(chǎn)類價值=0”。不是一般的只說資產(chǎn)類為正，負債類為負。三是“兩類正負等值相互轉變的平衡關系”，也就是運用數(shù)學原理中的“－（－b）=b”（負負為正）轉變關系，列式為“資產(chǎn)類價值=-（-負債類價值）”、“負債類價值=-（-資產(chǎn)類價值）”。以上三種資產(chǎn)類與負債類的價值平衡關系，既然是控制著復式記賬中六大經(jīng)濟要素的價值平衡關系，那么六大經(jīng)濟要素價值之間的所有增減變化，就必須要遵循著這三種平衡關系。
現(xiàn)在為了進一步觀察以上三種價值平衡關系的具體運用，不妨將西方會計從實踐中總結出來的所謂四項“會計假設”（會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計價），顯示到六大經(jīng)濟要素的價值平衡式中，加以分析與解釋。例如將企業(yè)會計主體的持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計價等介入六大經(jīng)濟要素的價值平衡式中，即：“期末資產(chǎn)295.000=期末（負債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出480.000）”（295.000=295.000）。
因為企業(yè)平時的會計核算記錄，需要在資產(chǎn)類與負債類兩類正值等量平衡的基礎上進行,所以就必須將負債類中的損益性支出“－480.000”轉變?yōu)橘Y產(chǎn)類中的“+480.000”，列式為：“期末資產(chǎn)295.000+本期損益性支出480.000=期末（負債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期損益性收入500.000”（775.000=775.000），式內(nèi)所體現(xiàn)的就是“兩類正負等值相互轉變的平衡關系”。該式也稱“試算平衡式”，試算出來的數(shù)額775.000，在考核財務經(jīng)營管理的效果上毫無經(jīng)濟意義。損益性支出之所以能夠轉變?yōu)橘Y產(chǎn)類，是因為損益性支出是代替利潤核算減量的緣故，它等同于負債類中利潤的負值，當需要表示為正值時，于是就實現(xiàn)了“負負為正” 的轉變。另外，在會計核算記錄中，需要負值轉變?yōu)檎档氖马椷€有很多，主要的如編制以正值表示的資產(chǎn)負債表時，即將資產(chǎn)類中“應收賬款”的負值余額，轉變列為負債類中“應付賬款”的正值余額。反之，將負債類中“應付賬款”的負值余額，轉變列為資產(chǎn)類中“應收賬款”的正值余額。
而在“資產(chǎn)+損益性支出=負債+資本+利潤+損益性收入”六大經(jīng)濟要素的正值平衡基礎上，資產(chǎn)295.000、損益性支出480.000與負債65.000、資本180.000、利潤30.000、損益性收入500.000等兩類要素價值之間的同增同減，以及同類要素價值之間的有增有減，體現(xiàn)的都是“兩類正值等量平衡關系”。由此可見，復式記賬的平衡式中，“兩類正值等量平衡關系”是主要的，因為它是植根于“資產(chǎn)類價值=負債類價值”的權債平衡基礎之上的。至于“兩類互為正負等值關系”的體現(xiàn)，則列式表示為：“期末資產(chǎn)295.000-期末（負債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出400.000）=0”（資產(chǎn)類價值295.000－負債類價值295.000=0），“期末（負債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期（損益性收入500.000－損益性支出480.000）－期末資產(chǎn)295.000=0”（負債類價值295.000－資產(chǎn)類價值295.000=0）。另外，由以上所述可以說明三種平衡關系的“兩類互為正負等值關系”與“兩類正負等值相互轉變關系”都是由“兩類正值等量平衡關系”衍生（推導）出來的，所以“兩類正值等量平衡關系”就特別具有基礎性與原則性。
從以上例解的“資產(chǎn)=負債+資本+利潤+（損益性收入－損益性支出）”六大經(jīng)濟要素的價值平衡式中，可以看出以下諸問題：
一、確定六大經(jīng)濟要素的概念內(nèi)涵與外延，需要準確與周全。由于企業(yè)會計主體在社會經(jīng)濟活動與經(jīng)濟關系中，既有權債性收支，也有損益性收支，因此所確定出來的六大經(jīng)濟要素概念，必須能夠達到涵蓋這兩種不同收入與支出的需要。資產(chǎn)、負債、資本、利潤等要素概念，是為了滿足有償性的權債經(jīng)濟內(nèi)容關系需要，因為企業(yè)會計主體的“資產(chǎn)”占用資金來源，無非是借入的負債；自籌與籌它的資本；以及經(jīng)營活動中得來的利潤。但我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則》因受西方會計“資產(chǎn)=權益”平衡式的影響，卻用“所有者權益”取代了“資本”，豈不知這樣即將外在的“資本性債權”視同為內(nèi)在的“資本性債務”了。人們在如此混淆顛倒、虛幻不實的“權益”要素中，極容易去利用其非實體性進行投機取巧。如當前美國所發(fā)生震動世界的金融經(jīng)濟危機，就不能不說與其所執(zhí)行的會計準則無關。而“損益性收入”、“損益性支出”兩要素概念是為了滿足涵蓋無償性的各種損益經(jīng)濟內(nèi)容關系需要，不同于現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》中的“收入”、“費用”，因為“收入”要素概念的內(nèi)涵與外延都過寬，“費用”要素概念的內(nèi)涵與外延都過窄，二者都不適宜于列入要求準確與周全的準則之內(nèi)的?？墒?，本文提出的六大經(jīng)濟要素概念的內(nèi)涵與外延，卻都可以去進行不同層次的分門別類，適合于客觀社會經(jīng)濟結構內(nèi)容的復雜性。
二、六大經(jīng)濟要素的價值平衡式是反映企業(yè)全部經(jīng)濟活動與經(jīng)濟關系的整體性價值體系。從資產(chǎn)獨居一方，既可以說明權債性收支與損益性收支都是與資產(chǎn)的增加與減少有關系的，又可以體現(xiàn)要素價值體系的整體性，所以是比較完美無缺與不可分離的。特別是不要因為該價值平衡式能夠作為編制資產(chǎn)負債表與損益表兩個主要會計報表的依據(jù)，就將它盲目地分為兩個平衡式看待。如將其分開就難以自圓其說。例如1999年出版葛家澍、劉峰主編的《會計學導論》（第二版）教材，就是將六大經(jīng)濟要素的價值平衡式分開為“資產(chǎn)=負債+所有者權益”與“收入－費用=利潤”兩個等式講解的，并且特別強調(diào)這兩個等式就是“會計恒等式”。最后在論述兩式關系時，又編制出一個自稱為“可以正確地反映企業(yè)的全部經(jīng)濟活動及影響”的資產(chǎn)負債表等式如下：
這個莫明其妙的“等式”內(nèi)容，顯然是沒有考慮到權債性收入與支出對于“資產(chǎn)”的影響，所以就難以讓人信服它可以正確地反映企業(yè)的全部經(jīng)濟活動及其影響。
三、如不確認“損益性收入”與“損益性支出”兩個虛擬要素是代替利潤要素核算增量與減量的，就是否定了會計賬戶的實賬戶與虛賬戶劃分。在會計實踐中，之所以需要虛擬出“損益性收入”與“損益性支出”來替代利潤核算增加與減少，是因為要做到“會計分期”考核損益經(jīng)濟內(nèi)容的目標。關于會計帳戶應有實賬戶與虛賬戶的劃分，曾被喻為“中國現(xiàn)代會計之父”的潘序倫先生早在1951年編著的《高級商業(yè)簿記教科書》（第二版）（天津立信會計圖書用品社出版）內(nèi)，就有所論述?？墒乾F(xiàn)在會計學術研究中卻很少提及，好像是失傳了。就是1987年經(jīng)財政部教材編制委員會審定的、中國財政經(jīng)濟出版社出版的、五位教授編著的《會計原理》（修訂本），雖然在1963年版本的基礎上進行了修訂，但是期間“二十多年暢銷不衰，重印16次，發(fā)行100多萬冊”的書中也未曾提到實帳戶與虛賬戶的劃分，以致影響到以后幾代會計人員對于實賬戶與虛賬戶的了解，在一定程度上，不能不關系到廣大會計人員的專業(yè)技術水平提高。
四、如不確認會計核算對象是資財?shù)呢泿艃r值，而刻意建立“產(chǎn)權會計觀”，是會計學術研究的倒退。且不說六大經(jīng)濟要素中的資產(chǎn)、負債、資本、利潤等概念內(nèi)涵能夠表明其權益（產(chǎn)權）所有者分別為企業(yè)會計主體、債權人、投資人、獲利人等，倒要再說說債權人所有的“資本性債權”（產(chǎn)權），被以“所有者權益”列入企業(yè)會計主體的負債類中，以致使其等同于企業(yè)會計主體的“資本性債務”。這樣，不但有“債權”與“債務”重合與混淆之嫌；而且有不以企業(yè)作為“會計主體”進行核算之疑。讓人有一種條理紊亂的感覺。究其根本原因，就是緣于忽視了復式記賬中的基礎性權債平衡式：“資產(chǎn)類價值=負債類價值”。因為擁有屬于實體性的“資產(chǎn)”，才有屬于非實體性的“產(chǎn)權（權益）”，這就充分說明了資產(chǎn)與產(chǎn)權（權益）是融合一體而不能分離的，所以“權益”要素只能出現(xiàn)在資產(chǎn)類一方，而不能出現(xiàn)在負債類一方。何況“權益”概念的內(nèi)涵是屬于政法性質，而不是屬于經(jīng)濟性質，因此它就不能作為實體貨幣價值量的裁體。
可是，這樣一個非實體性與非經(jīng)濟性的“權益”概念，在西方會計卻奉為圭臬，視為“核心要素”，被列入作為編制資產(chǎn)負債表依據(jù)的平衡式中，如“資產(chǎn)=負債+權益”、或“資產(chǎn)=權益”。人們在如此模糊與內(nèi)容不定的“權益”概念之下，能夠不挖空心思地去創(chuàng)造虛擬的金融衍生交易、能夠不巧立名目地捏造虛假財務會計報表去進行投機欺騙嗎？這由過去中外發(fā)生的有關多個案件就可以證明。就是當前美國發(fā)生的積重難返的金融經(jīng)濟危機，也不能不說與其所執(zhí)行的會計基本準則無關，到頭來還得政府以龐大的實體貨幣經(jīng)濟來輸血挽救。
我國政府有鑒于此，并結合以往國內(nèi)情況，于是對國有資金加強了監(jiān)管，國資委并下發(fā)了《關于進一步加強中央企業(yè)金融衍生業(yè)務監(jiān)管的通知》。要求中央企業(yè)慎重審批金融衍生業(yè)務交易；要求嚴格堅持套期保值原則；禁止任何形式的投機交易等等。但筆者認為《企業(yè)會計基本準則》的研究修改也是很重要的，改革的重點應該是：不要讓虛構的“產(chǎn)權會計觀”削弱了務實的“價值會計觀”，因為在客觀社會經(jīng)濟活動與經(jīng)濟關系的實踐中，有償性與無償性的收入和支出最終表現(xiàn)的結果為：債權價值與債務價值的實體價值關系。
五、六大經(jīng)濟要素的價值平衡式，可以與我國傳統(tǒng)會計中的“四柱計算法”（四柱結算法、四柱清冊）和龍門賬的合龍門平衡式相銜接。前者傳統(tǒng)為：“舊管+新收-開除=實在”，相當于“期初結存+本期收入-本期支出=期末結存”，代入前述實例中的數(shù)字內(nèi)容，即：“期初結存（負債65.000+資本180.000+利潤30.000）+本期收入500.000-本期支出480.000=期末結存295.000”（295.000=295.000）。后者傳統(tǒng)為：“進－繳＝存－該”，相當于“本期收入-本期支出=期末結存-期初結存”，也代入以上實例數(shù)字內(nèi)容，即：“本期收入500.000-本期支出480.000=期末結存295.000-期初結存275.000”（20.000=20.000）。據(jù)此，即可證明六大經(jīng)濟要素的價值平衡式，是繼承與發(fā)揚了我國的傳統(tǒng)會計文化，這種科學發(fā)展，確有必要向國內(nèi)外的財政、經(jīng)濟、會計、審計等學術研究領域，進行傳播普及，不知財會的監(jiān)管部門以為然否？
作者姓名：孫雅川
作者工作單位：北京商貿(mào)學校離休教師、高級會計師、中國會計學會會員
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