簿記理論自從“平衡論”產(chǎn)生兩個世紀以來，由于它按會計等式的變動平衡關系確立了記賬技術規(guī)范，基本上解決了記賬技術問題。適應了解決大量復雜經(jīng)濟活動的需要，很快為世界各國會計學界所接受。成為當今世界會計學界占絕對主導地位的簿記理論，無人動搖，大有簿記理論研究到此為止之勢。然而，這種理論仍然存在著諸多理論缺陷，有它致命的弱點。簿記理論研究必須前進，不能到此為止。必須拋棄前人所謂“成果”的桎梏，打破常規(guī)，以創(chuàng)新性思維開辟新的研究途徑。創(chuàng)造出新的簿記理論才能正確詮釋復式記賬法的本質(zhì)，達到科學方法與科學理論的統(tǒng)一。以下就四個方面的問題予以剖析研究。
一、簿記理論現(xiàn)狀與存在的問題
所謂簿記理論又稱復式記賬理論，是指關于詮釋復式記賬法的基本原理，說明復式記賬現(xiàn)象的本質(zhì)，揭示復式記賬與經(jīng)濟活動的關系，并為復式記賬法提供理論依據(jù)的理論體系。它與單式記賬法的理論體系截然不同，與單式記賬理論互為對稱。由于單式記賬法與單式記賬理論已不復存在，所以，通常所說的簿記理論僅指復式記賬理論而言。從廣義上說，簿記理論包括單式記賬理論和復式記賬理論兩種。
那么，簿記理論現(xiàn)在處于什么狀態(tài)，簿記理論研究目前達到什么程度，簿記理論發(fā)展目前處于什么階段，簿記理論能否正確詮釋復式記賬法的本質(zhì)，簿記理論研究尚存哪些問題需要解決等等。為了進一步發(fā)展、完善簿記理論體系，有必要對上述現(xiàn)象予以觀察和剖析，以便促進簿記理論的進一步發(fā)展。
當前會計學界普遍采用的簿記理論基本上都是千篇一律的按照“平衡論”的要求，對記賬技術進行規(guī)范和說教，沒有什么理論依據(jù)可言。這些記賬技術說教，也都是在錯解會計等式經(jīng)濟性質(zhì)的基礎上提出來的。盡管把記賬技術規(guī)范歸納為“九種情況”、“四種類型”，但其核心，都是按會計等式的變動平衡關系作出的記賬技術規(guī)范。只有按這種記賬技術要求處理經(jīng)濟業(yè)務，才能保證會計記錄的正確，保證會計等式關系不被破壞。實質(zhì)上是以記賬技術規(guī)范作為簿記理論，把簿記理論等同于記賬技術說教。
在“九種情況”中，對每一種情況作出會計處理時，都要求分析、確認：一方面是什么、什么的增加或減少；另一方面是什么、什么的增加或減少。不能說明為什么，不能解釋產(chǎn)生增加或減少的原因。在“四種類型”中，每一種類型都是按照會計等式的變動平衡關系規(guī)定的，在處理經(jīng)濟業(yè)務時，必須按照會計等式的平衡關系作出處理。以上“九種情況”、“四種類型”都是對記賬技術作出的規(guī)范和要求，就是把簿記理論等同于記賬技術的規(guī)范和說教。
“九種情況”中的“一方面”和“另一方面”本身就是復式記賬法的產(chǎn)物，因為復式記賬法本身就要求，一方面要反映經(jīng)濟活動中一個方面的變化情況，同時，又要求反映號一個方面的變化情況。這種處理方法本身就是復式記賬，用這種復式記賬法的理念解釋復式記賬法的現(xiàn)象，論據(jù)不能成立。
“四種類型”中的每一種類型，都是對會計等式采用復式記賬法予以反映的結(jié)果，這種變化類型本身就是復式記賬法的產(chǎn)物。如果采用單式記賬法就不可能出現(xiàn)所謂“四種類型”，這種用自己方法的結(jié)果，說明自己的方法，作為自己的理論依據(jù)，是一種本末倒置，是自己在解釋自己，理論邏輯不能成立。
當前簿記理論產(chǎn)生以上現(xiàn)象的原因，主要是受“平衡論”即“靜態(tài)說”的影響造成的。如果能革除“平衡論”的影響，就不會出現(xiàn)上述情況。簿記理論現(xiàn)狀恰恰就是“平衡理論”現(xiàn)狀。
當前簿記理論研究為什么停滯不前，是因為簿記理論除存在以上“狀況”以外，還存在以下四個方面的問題未能很好解決造成的。包括單一會計主體觀、單一會計主體反映法、孤立靜止的量變觀和思想觀念守舊四個方面。這四個方面的問題，都嚴重地影響著簿記理論的發(fā)展。
第一，單一會計主體觀。單一會計主體觀是指會計在觀察和處理經(jīng)濟活動時，只站在會計為之服務的一個會計主體立場上，進行“自我”反映，以“我”為中心，與之相關的其他會計產(chǎn)體不予反映而形成的會計觀念。自從會計產(chǎn)生以來，會計界一直是單一會計主體觀占主導地位，它是由單式記賬法產(chǎn)生的會計觀念。由于單式記賬法只要求反映“自我”一個會計主體的經(jīng)濟活動，無需反映另一個會計主體的經(jīng)濟活動，就形成所謂單一會計主體觀。復式記賬法的產(chǎn)生，并沒有改變這種由單式記賬法延續(xù)下來的會計觀念，而是保留和繼承了這種觀念。
在單一會計主體觀要求下，由于只觀察“自我”，不觀察“他人”，即便是涉及到另一個會計主體，也要以“自我”為中心，視為是“自我”的經(jīng)濟活動。在這種情況下，必然會出現(xiàn)一些虛構(gòu)的概念，用以代替另一個會計主體。如“負債”、“收入”、“權益”、“基金”等。所作出的會計記錄必然會出現(xiàn)所謂“雙增加”現(xiàn)象，它與“平衡論”的要求不謀而合。這種觀念不能正確、全面地觀察和處理經(jīng)濟活動，當然也影響著建立正確、科學的簿記理論，它為“平衡論”的產(chǎn)生提供條件。這種觀念不破除難以建立正確的簿記理論。
第二，單一會計主體反映法。單一會計主體反映法是指在反映經(jīng)濟活動時，只反映會計為之服務的一個會計主體的財產(chǎn)物資的變化，對經(jīng)濟活動涉及的另一個會計主體的財產(chǎn)物資的變化情況不予反映的方法。這種反映法的特點就是只反映“自我”，不反映“他人”，對涉及兩個會計主體的經(jīng)濟活動，也是納入“自我”業(yè)務活動的范疇，視為“自我”一個會計主體的經(jīng)濟行為。在這種反映方法要求下，對涉及另一個會計主體的事項，不得不假設虛構(gòu)會計概念予以代替，如“負債”、“收入”、“權益”、“基金”等。所作成的會計記錄，必然會出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。不能正確全面反映經(jīng)濟活動的“來龍”、“去脈”，割斷了兩個會計主體的經(jīng)濟聯(lián)系而成一個會計主體的經(jīng)濟行為。在這種反映方法的基礎上建立起來的”，如“平衡淪”，只能是反映“自我”的理論，無法正確反映復式記賬法“雙重性”的特征。這種反映方法不革除，不能建立正確的簿記理論。
第三，孤立靜止的量變觀。當前會計界在觀察經(jīng)濟活動時，都是清一色的孤立靜止地只觀察“自我”財產(chǎn)物資的數(shù)量增減變化，不去觀察產(chǎn)生這種數(shù)量變化的動因，也不去觀察與之相關會計主體財產(chǎn)物資的數(shù)量變化。即便是涉及另一會計主體，也是只看“自我”經(jīng)濟行為。于是便會出現(xiàn)：當“我”的資產(chǎn)增加時，是“我”的收入增加，或“負債”增加，或“權益”增加，或基金增加等現(xiàn)象。至于產(chǎn)生這種增減變化的原因如何，與之相關的另一會計主體如何變化，都不予考慮。這種量變觀不能真實反映經(jīng)濟活動的實際情況，不能全面觀察經(jīng)濟活動的因果關系。這種量變觀不克服，不可能建立正確的量變觀，即“我”之所得，是“他人”之所失，不可能“都得”，也不可能“都失”。
第四，墨守所謂“前人成果”。當前會計學界都是清一色的，全面地繼承所謂“前人成果”，即“平衡論”，與西方接軌。不去問一下是否正確，有無瑕疵，是否存在理論缺陷，而是毫無保留地、全面地繼承下來。這種墨守陳規(guī)，死抱所謂“前人成果”現(xiàn)象，妨礙了理論創(chuàng)新，妨礙了科學探索，阻礙了簿記理論創(chuàng)新性發(fā)展。
會計學界除了存在上述問題以外，還存在著許多理論問題和實踐問題未能很好解決，未能正確地解釋會計現(xiàn)象，也妨礙著簿記理論的發(fā)展，主要包括以下多方面的問題。
會計等式是怎樣形成的？經(jīng)濟性質(zhì)如何？恒等原理是什么？它與復式記賬法的關系如何？是復式記賬法的產(chǎn)物還是復式記賬法的理論依據(jù)？它與數(shù)學等式有何異同？會計等式應該如何表述？其運算規(guī)則如何？會計觀念可否采用雙重會計主體觀？可否采用雙重會計主體反映法？經(jīng)濟活動中的量變規(guī)律如何？有無“同增”或“同減”現(xiàn)象？記賬符號是單一含義還是雙重含義？等等。這些理論問題和實踐問題如果未能很好解決，建立新簿記理論是不可能的。
二、“平衡論”存在的理論缺陷
“平衡論”又稱“靜態(tài)說”，這種理論以會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡為理論依據(jù)，以數(shù)學等式的變動關系規(guī)定記賬技術要求，并以這種記賬技術要求形成簿記理論。
“平衡論”最大的功績在于它拋棄了“借主、貸主說”，“擬人說”，“混合說”以人的活動比喻經(jīng)濟活動，解釋會計行為的狹隘性弊端。建立以會計等式變動平衡關系為依據(jù)的“平衡理論”，并按這種理論要求規(guī)定記賬技術規(guī)范，處理經(jīng)濟業(yè)務，對保證會計記錄的準確性起到了促進作用。與前人相比，無疑是一種極大的進步。它能夠廣泛地適應反映大量復雜經(jīng)濟活動的需要，準確地規(guī)定記賬技術規(guī)范，較為靈活規(guī)律地解釋經(jīng)濟活動中的數(shù)量變化，對復式記賬法的推廣和應用起到了積極作用，使得記賬技術標準化、規(guī)范化。所以，這種理論于19世紀在德國產(chǎn)生以來，很快為世界各國會計學界所接受。
但不能由此得出結(jié)論：凡是大多數(shù)人們認可的理論都是正確理論，凡是大多數(shù)人們否定的理論都是錯誤的理論。更不能認為簿記理論問題已經(jīng)解決，沒有再研究的必要。實際上，它仍然存在諸多理論缺陷，存在著致命弱點，都需要進一步研究和探討，亟待澄清和解決。歸納起來包括以下幾個方面。
第一，“平衡論”以會計等式的變動平衡關系作為復式記賬法的理論依據(jù)，是以自己的方法結(jié)果證明自己的理論，論據(jù)不能成立。會計等式的存在，是在復式記賬法的條件下才得以形成的，如果沒有復式記賬法的產(chǎn)生，會計等式不可能形成。在單式記賬法條件下形成單式會計等式，但是理論界并沒有以單式會計等式作為單式記賬法的理論依據(jù)。在復式記賬法條件下形成復式會計等式，同樣，復式會計等式也不可能成為復式記賬法的理論依據(jù)。因為復式會計等式是復式記賬法的結(jié)果，不能以自己方法的結(jié)果證明自己的理論，是一種本末倒置現(xiàn)象，論據(jù)不能成立。
第二，“平衡論”是在對會計等式的經(jīng)濟性質(zhì)產(chǎn)生錯解的情況下形成的，依據(jù)被錯解的會計等式形成的理論，自然是錯誤的理論?！捌胶庹摗卑褧嫷仁街械摹百Y產(chǎn)”和“資本”兩個會計要素，均解讀為正值是錯誤的，由此決定了這種理論也是錯誤的?！百Y產(chǎn)”是由“資本”轉(zhuǎn)化形成的，在轉(zhuǎn)化過程中，“資本”是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變而減少，是一個失去的價值量，因此，它是一個負值，可以用“－”號來表示；“資產(chǎn)”是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變而增加，是一個得到的價值量，因此，它是一個正值，可以用“+”號來表示。所以，復式記賬法的會計等式，是由正值的“資產(chǎn)”和負值的“資本”，因等量轉(zhuǎn)化，性質(zhì)相反，絕對值相等的價值量共同構(gòu)成的等式關系，不是由兩個皆為正值的價值量構(gòu)成的等式關系。對會計等式性質(zhì)產(chǎn)生錯解，必然造成理論性錯誤。因為，在對會計等式給予正確解讀后，就不可能產(chǎn)生“平衡論”的“雙增加”現(xiàn)象。
第三，“平衡論”混淆了會計等式與數(shù)學等式的區(qū)別，誤以數(shù)學等式的運算方法確立會計等式的運算規(guī)則，是致使該理論記賬技術規(guī)范發(fā)生錯誤的根源。由于“平衡論”錯解了會計等式的經(jīng)濟性質(zhì)，誤把會計等式等同于數(shù)學等式，必然使用數(shù)學等式的運算方法規(guī)定會計等式的運算規(guī)則，產(chǎn)生所謂“雙增加”或“雙減少”的現(xiàn)象不可避免，最終必然導致借貸記賬符號的“雙重含義”。其根源就是“平衡論”混淆了會計等式與數(shù)學等式的區(qū)別，在錯解會計等式經(jīng)濟性質(zhì)的基礎上，誤以數(shù)學等式的運算方法規(guī)定記賬技術規(guī)則，導致理論體系的錯誤。
第四，“平衡論”未能解釋會計等式形成的原因以及恒等原理，使自己的理論成為無源之水。“平衡論”雖然以會計等式作為自己的理論依據(jù)，卻不能說明會計等式形成的原因，以及恒等原理。僅僅對等式關系給予描述，這不能不說是自己理論的重大缺陷，而使自己的理論成為無源之水。
會計等式是復式記賬法的產(chǎn)物，是在進行復式記賬的過程中形成的，其恒等原理是由會計要求之間的等量轉(zhuǎn)化關系決定的。
第五，“平衡論”背離了簿記理論的研究方向是經(jīng)濟活動規(guī)律，而是以孤立靜止的數(shù)量變化結(jié)果作為自己理論的研究方向。會計的主要對象是經(jīng)濟活動，簿記理論的研究方向也只能是經(jīng)濟活動規(guī)律，以及經(jīng)濟活動與復式記賬法的關系。在經(jīng)濟活動中產(chǎn)生量變，沒有經(jīng)濟活動也就不可能產(chǎn)生數(shù)量變化，在反映經(jīng)濟活動時，數(shù)量變化也就在其中了。不能無視經(jīng)濟活動這種動因，孤立靜止地僅僅看數(shù)量變化。必然使自己的理論體系不完整，背離了應有的研究方向。
三、簿記理論發(fā)展并未終止
當前會計學界普遍認為復式記賬法的理論問題已經(jīng)基本解決。“平衡論”按照復式記賬法的要求，以會計等式的變動平衡關系為依據(jù)，對記賬規(guī)則作了些技術性規(guī)范和要求，基本上解決了記賬的技術問題和方法問題。對會計記錄的正確性基本上起到了保證作用，沒有作進一步研究的必要。
其實不然，通過對目前簿記理論現(xiàn)狀以及存在問題的分析，證明需要進一步研究的理論問題和實踐問題為數(shù)不少?！捌胶庹摗苯^非天衣無縫，無懈可擊，仍然存在諸多理論缺陷。以上種種問題表明，簿記理論發(fā)展并未終止，有許多問題有待開發(fā)、研究。歸納起來包括以下幾個方面。
（一）糾正“平衡論”理論性錯誤，開辟簿記理論創(chuàng)新性研究
從以上分析“平衡論”理論缺陷中可以看出，它存在有諸多方面的理論性錯誤，主要表現(xiàn)在：它顛倒了復式記賬法與會計等式的因果關系，誤以會計等式作為自己理論依據(jù)；它錯解了會計等式的經(jīng)濟性質(zhì)，混淆了會計等式與數(shù)學等式的區(qū)別；它以數(shù)學等式的運算方法規(guī)定復式記賬法的記賬技術規(guī)則，存在所謂“雙增加”現(xiàn)象；它孤立靜止地觀察經(jīng)濟活動中的數(shù)量變化，無視產(chǎn)生量變的動因；它對借貸記賬符號錯解為“雙重含義”，與本來含義不符等等方面?！捌胶庹摗贝嬖谥陨现T多方面的理論性錯誤，如果對簿記理論沒有創(chuàng)新性研究，就無法跳出“平衡論”的框框，就無法建立正確的簿記理論。
開創(chuàng)簿記理論創(chuàng)新性研究，就是從研究經(jīng)濟活動規(guī)律入手，建立價值運動簿記理論。只有用這種理論才能糾正“平衡論”的理論性錯誤。
（二）改變單一會計主體觀，建立雙重會計主體觀
當前會計界在觀察和處理經(jīng)濟活動時，是清一色的單一會計主體觀，這種觀念要求只觀察“自我”不看“他人”，以“唯我”、“獨我”的立場和視角觀察經(jīng)濟活動。在這種觀念影響下必然出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。例如，當“我”的資產(chǎn)增加時，是因為“我”的負債增加，而看不到“我”的資產(chǎn)增加是由于銀行信貸資金減少的結(jié)果，這樣就割斷了債務人與債權人的經(jīng)濟聯(lián)系，不能正確、全面地觀察經(jīng)濟活動的“來龍”、“去脈”，而是以想當然的思維方式觀察經(jīng)濟活動。這種觀念不革除，正確的簿記理論難以建立。因此，建立雙重會計主體觀，就是開創(chuàng)新簿記理論研究必由之路。
所謂雙重會計主本觀是指在觀察經(jīng)濟活動時，既要觀察自我一個會計主體的經(jīng)濟活動，同時，又要觀察與之相關的另一個會計主體的經(jīng)濟活動而形成的會計觀念。這種觀念就會革除單一會計主體觀的弊端。
（三）改變單一會計主體反映法，建立雙重會計主體反映法
當前會計界在處理經(jīng)濟活動時，是清一色的單一會計主體反映法，它要求反映經(jīng)濟活動時，只反映“自我”一個會計主體的經(jīng)濟活動，不反映與之相關的另一個會計主體的經(jīng)濟活動。于是在會計記錄中便會出現(xiàn)“應付款”、“應收款”、“銷售收入”、“短期借款”等會計概念，這是單一會計主體反映法的產(chǎn)物。事實上，有大量的經(jīng)濟活動是由兩個以上的會計主體共同構(gòu)成的，只反映其中一個會計主體的經(jīng)濟活動，與經(jīng)濟活動事實不符，它割斷了兩個會計主體之間的經(jīng)濟聯(lián)系。
如果按照雙重會計主體反映法處理經(jīng)濟活動，就不會出現(xiàn)上述弊端。將“應付款”改為“應付債權款”，“應付”指“自我”，“債權款”指債權人；將“應收款”改為“應收債務款”，“應收”指“自我”，“債務款”指“債務人”；將“短期借款”改為“借入貸款”，“借入”指“自我”，“貸款”指“銀行”。以上這些改革就是雙重會計主體反映法。
所謂雙重會計主體反映法是指在反映經(jīng)濟活動時，既反映“自我”一個會計主體，同時，又反映與之相關的另一個會計主體而形成的反映方法。建立這種反映法，需要建立創(chuàng)新性簿記理論。
四、開辟簿記理論正確研究方向
復式記賬法來源于會計實踐，是在總結(jié)經(jīng)濟活動規(guī)律的基礎上形成的。關于它的理論也只能是在總結(jié)經(jīng)濟活動規(guī)律的基礎上，揭示復式記賬法與經(jīng)濟活動規(guī)律的關系形成。簿記理論研究只能是以研究經(jīng)濟活動規(guī)律，以及它與復式記賬法的關系作為研究方向，不能孤立地靜止地研究經(jīng)濟活動中的數(shù)量變化作為研究方向。
從歷史上說，簿記理論研究方向大體上經(jīng)歷三個發(fā)展階段，形成三種研究方向。
其一，是“擬人”階段。就是把經(jīng)濟活動人格化，視經(jīng)濟活動為人的活動，以人的行為解釋經(jīng)濟活動作為研究方向。這種研究方向的代表觀點包括：“借主、貸主說”，“擬人說”，“借主貸主、擬人混合說”。這一歷史階段，大體上自14世紀產(chǎn)生“借主、貸主說”，至19世紀產(chǎn)生“靜態(tài)說”即“平衡論”的歷史階段。后因這種理論不能適應大量復雜的經(jīng)濟活動逐漸為“靜態(tài)說”所代替。
其二，是“會計等式”階段。這是以會計等式的變動平衡關系規(guī)范記賬技術，以會計等式的變動平衡關系作為研究方向。這種觀點大體上于19世紀產(chǎn)生于德國，它的代表觀點就是“平衡論”。這種理論拋棄了“擬人”理論的狹隘性，適應了反映復雜經(jīng)濟活動的需要，為世界各國會計學界所接受，成為當今主導簿記理論研究方向的觀點。
其三，是“資本循環(huán)運動”階段。這種理論是以資本的循環(huán)運動作為研究方向，以資本運動有“出口”必有“入口”作為出發(fā)點規(guī)定記賬規(guī)則。這種觀點的代表是大體上在20世紀產(chǎn)生于德國的“動態(tài)說”。這種觀念的最大功績在于它拋棄了“前人成果”，從研究經(jīng)濟活動規(guī)律入手，作為簿記理論研究方向，這是一條正確的研究方向。
價值運動簿記理論繼承了“動態(tài)說”正確的研究方向，從研究價值運動規(guī)律入手，揭示價值運動規(guī)律導致復式記賬形成簿記理論，是對“動態(tài)說”的豐富和發(fā)展，但目前還處于探索和研討之中。
河南財經(jīng)學院
魯廣信 2008.8.18
（二）簿記理論發(fā)展是否終止
所謂簿記理論通常是指簿記中關于記賬技術和方法的理論，就是指關于記賬技術和方法的理論根據(jù)，給予綜合、歸納而形成的理論體系。包括：復式記賬理論、賬戶結(jié)構(gòu)理論、記賬符號理論、會計等式理論、試算平衡理論、會計報表理論以及其他相關理論等。由于這些問題都涉及簿記的著急問題，簿記理論也就成為會計學中基礎性的理論。在這些基礎性會計理論中，最核心的是復式記賬理論，從狹義上說，簿記理論就是指復式記賬理論。復式記賬理論是什么，自從復式記賬法產(chǎn)生以來，會計工作者都在力求回答它。到目前為止，被世界各國會計學界廣泛采納的復式記賬理論就是“靜態(tài)說”，或稱“平衡理論”。所謂“靜態(tài)說”就是以會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡為依據(jù)，規(guī)定記賬規(guī)則和技術要求而形成的記賬技術規(guī)范。這種學說的核心是會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡。為了保持會計等式的平衡，必須按照規(guī)定的記賬技術和方法進行會計記錄，否則就會使會計等式失去平衡，說明會計記錄發(fā)生錯誤。這些規(guī)定是：當?shù)仁阶筮叀百Y產(chǎn)”增加時，等式右邊“負債”或“所有者權益”必須同時增加，就是所謂“雙增加”；當?shù)仁接疫叀柏搨被颉八姓邫嘁妗睖p少時，等式左邊“資產(chǎn)”也必須同時減少，就是所謂“雙減少”；當?shù)仁揭贿厓?nèi)部某個項目增加或減少時，而另一個項目必然同時減少或增加，就是有增有減。按照這種技術規(guī)定進行會計記錄形成技術規(guī)范稱為“靜態(tài)說”。
“靜態(tài)說”按照復式記賬法的要求對記賬技術作了些具體的技術規(guī)定，對保證會計記錄的正確性，掌握正確的記賬技術和方法，起到了促進作用，所以，它很快為世界各國會計學界所接受，并以此作為復式記賬理論依據(jù)。至此，關于復式記理論的發(fā)展大有就此終止之勢，認為記賬理論問題已經(jīng)解決，沒有什么需要再進一步研究的問題。其實，這種學說也絕非天衣無縫，無懈可擊，它仍然存在著某些理論缺陷，仍然需要進一步研討、商榷。
第一，“靜態(tài)說”沒有說明會計等式為什么是平衡的？理論根據(jù)何在？只是簡單地解釋為“會計要素之間形成一種等式關系稱為會計等式”。這種學說沒有為會計等式平衡的原因提出理論依據(jù)，使這種學說成為無源之水。
會計等式之所以存在平衡關系，構(gòu)成一種等式，那是因為以會計要素所反映的經(jīng)濟活動存在著等量轉(zhuǎn)化關系。某個項目在轉(zhuǎn)化為另一個項目時，數(shù)量上是一種等量轉(zhuǎn)化。某個項目的存在是另一個項目轉(zhuǎn)化的結(jié)果，它們互為依存、互為條件。這種等量轉(zhuǎn)化關系的量變規(guī)律就是“我”之所得正是“他”之所失，而且得失相等，所以才能構(gòu)成會計等式的恒等。作為簿記理論是否有必要研究經(jīng)濟活動中各會計要素之間如何轉(zhuǎn)化？在轉(zhuǎn)化過程中會計要素的數(shù)量如何變化？其規(guī)律性如何？所有這些問題“靜態(tài)說”并未作出回答。
第二，“靜態(tài)說”的記賬技術規(guī)范和要求本身就是復式記賬法的要求，表現(xiàn)著復式記賬法的基本特征。因此，不能用自己的方法邏輯證明自己的理論，論據(jù)不能成立。
在“靜態(tài)說”記賬技術規(guī)范要求下，一方面要記入賬戶的一方，同時必須記入另一個賬戶相對應的另一方。這種記賬要求就是復式記賬法的要求，是復式記錄的表現(xiàn)，體現(xiàn)著復式記賬法的基本特征，這種記錄本身就是復式記賬。如果按照單式記賬法進行記賬，就反映不出來它們之間的平衡關系，更談不上保持會計等式的變動平衡。
第三，“靜態(tài)說”用數(shù)學公式中所謂同增或同減一數(shù)，等式關系不變的數(shù)學運算方法，來解釋經(jīng)濟活動中有關項目轉(zhuǎn)化只有此增彼減即一增一減的量變規(guī)律，是一種想當然，它們是風牛馬不相及的兩回事，不能混為一談。
數(shù)學等式中，為了保持等式的平衡，其運算方法必須是等式兩邊同增或同減一數(shù)，等式關系不變。只能說明這是一種數(shù)學運算方法，并不說明經(jīng)濟活動中的物質(zhì)轉(zhuǎn)化現(xiàn)象。更不能由此得出結(jié)論，經(jīng)濟活動中的物質(zhì)轉(zhuǎn)化也必須是同時增加或同時減少，這種推論是不能成立的。因為物質(zhì)轉(zhuǎn)化只能是此增彼減即一增一減的數(shù)量變化，不可能有所謂同增或同減現(xiàn)象。都“得”或都“失”違反客觀事實。
會計上有所謂“來源”或“權益”問題。追根求源它們所代表的內(nèi)容仍然是以物質(zhì)為基礎，它們不是毫無物質(zhì)基礎的純抽象概念。如果沒有物質(zhì)基礎，這種概念就不復存在了。會計學不能只注意它們概念的存在而乎視了物質(zhì)基礎。況且，“權益”是“資本”的反意詞，是“資本”的反面表示，“資本”是第一位的，而“權益”則是第二位的，當投資者對企業(yè)投資時，投入的是“資本”不是“權益”，投資者失去“資本”而得到“權益”，失和得是對稱的，它們各自是對方的反面，不能只看到投資者得到“權益”，使其經(jīng)濟利益增加，而無視他投入“資本”使其占有的“貨幣資本”減少這個事實。同時，被投資企業(yè)所得到的“資產(chǎn)”是“資本”轉(zhuǎn)化的結(jié)果，“權益”不能轉(zhuǎn)化為“資產(chǎn)”。如果能夠按這種辯證關系看待“權益”和“資本”的轉(zhuǎn)化關系，如果能用物質(zhì)轉(zhuǎn)化邏輯去看待它們的數(shù)量變化，就不會出現(xiàn)所謂“資產(chǎn)”與“權益”同增或同減的誤解。因此，經(jīng)濟活動中的量變規(guī)律如何，有進一步研究的必要。
第四，會計等式是復式記賬的結(jié)果，不是復式記賬的理論依據(jù)
會計等式是復式記賬法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，只有運用復式記賬的方法才能反映出它的客觀存在，所以它是復式記賬的結(jié)果。我國單式記賬法發(fā)展到了一定歷史階段，也形成了另一種形式的會計等式，如“四柱等式”、“龍門等式”等。它們的形成并不反映復式的概念，也不反映復式關系，只說明某種量與另一種量存在著等式關系。由于它們不是復式記賬的結(jié)果，當然反映不出復式關系。會計學界并沒有把“四柱等式”和“龍門等式”作為單式記賬法的理論基礎，而只是用來作為檢查賬簿記錄是否有錯誤，或用來求出當期損益的方法。更沒有人用這種會計等式作為復式記賬的理論基礎。
所以，會計要素構(gòu)成的會計等式，是進行復式記賬的結(jié)果。它所反映的是相關會計要素之間的復式關系。這種關系是以對方的存在，說明自己的存在；反之，以自己的存在，說明對方的存在。這種等式關系都是復式記賬的產(chǎn)物，如果再反過來用于說明復式記賬，那是本末倒置。
誠然，會計等式是客觀存在的，但在復式記賬法發(fā)展的前期，人們并不知道會計等式的存在，更沒有依照會計等式關系的要求進行記賬，而是按照經(jīng)濟活動的規(guī)律性進行記賬的，由此才形成復式記賬法。這種一前一后的邏輯關系在會計發(fā)展史上表現(xiàn)得非常清楚，不能說是會計等式?jīng)Q定了復式記賬。
第五，“靜態(tài)說”還造成簿記理論中一些誤解，如經(jīng)濟活動中的“同增或同減”，借貸記賬符號的“雙重含義”等。另外還造成“借貸”、“收付”和“增減”三法對立不能統(tǒng)一的局面。假若能改正“靜態(tài)說”的某些理論缺陷，以上這些弊端均能得到糾正。
綜上所述，由于對會計等式的實質(zhì)和運算方法未能作出正確的、合乎邏輯的解釋和澄清，在簿記理論中出現(xiàn)一些誤解不可避免。這正說明簿記理論仍處于發(fā)展之中，仍需要會計工作者進一步研究和探討，簿記理論發(fā)展并未終止。我們不能因現(xiàn)行簿記理論被世界各國所運用就停止對它們理論研究。
河南財經(jīng)學院
魯廣信
（三）會計等式解讀
一、研究會計等式的重要意義
會計等式理論在簿記理論體系中占有極為重要的位置，并一直是會計學界極為重視的理論問題和實踐問題。特別是自“靜態(tài)說”產(chǎn)生以來，會計等式成為復式記賬法的理論依據(jù)，在簿記理論體系中居于核心地位。然而，會計等式理論仍存在著諸多誤解不能自圓其說，有許多理論問題并沒有正確解決，需要作進一步深入研究。例如：會計等式平衡的原理如何？會計等式的性質(zhì)如何？怎樣運算？會計等式是復式記賬的結(jié)果還是理論依據(jù)？等等。因此，這些問題沒有得到正確解決之前，在理論上產(chǎn)生一些誤解在所難免。例如：經(jīng)濟活動中的量變關系是否有同增或同減？借貸記賬符號的含義是單一還是雙重？“簿記三法”不能實現(xiàn)統(tǒng)一的原因是什么？“平衡論”將會計等式的變動平衡關系誤認為是復式認賬法的理論依據(jù)。等等。這些問題的存在，均是由于對會計等式的誤解造成的。其根本原因就是把會計等式誤解為一般數(shù)等式，忽視了會計等式的基本特性，以數(shù)學等式的理論解釋會計等式，混淆兩者不同的實質(zhì)。為了澄清以上諸理論問題，消除理論上的誤解，使簿記理論能夠正確地解釋會計現(xiàn)象，有必要對會計等式理論作進一步深入細微的研究，得出正確的結(jié)論來。
二、會計等式的意義及分類
目前會計學界對會計等式所作的定義，均是在單一會計主體觀指導下，從主觀記賬立場出發(fā)，以單一會計主體反映法解釋會計等式的，所作的定義不能正確反映會計等式的本質(zhì)。本文對會計等式所作的定義是以價值運動觀點，在雙重會計主體觀指導下，從客觀記賬立場出發(fā)，以雙重會計主體反映法解釋會計等式的，這樣才能正確反映會計等式本質(zhì)。
在復式記賬法條件下，所謂會計等式是指在經(jīng)濟活動中具有經(jīng)濟聯(lián)系的會計要素之間，因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式關系，稱為會計等式。
從這一定義中可以明確看出，構(gòu)成會計等式的各相關會計要素，在經(jīng)濟活動中必然存在有內(nèi)在的經(jīng)濟聯(lián)系，這種內(nèi)在的經(jīng)濟聯(lián)系帶有“雙向性”。所謂“雙向性”是指一項經(jīng)濟事項往往反映出兩個方面的變化，而且這種變化是以對方的存在而存在，一方發(fā)生變化促使另一方發(fā)生變化為前提的。因此，構(gòu)成會計等式的兩個量不是毫無聯(lián)系的任意兩個量。同時，還可說明這些會計要素之間是因為等量轉(zhuǎn)化關系才得以構(gòu)成會計等式，其平衡的基本原理是物質(zhì)運動的等量轉(zhuǎn)化。只有這種等量轉(zhuǎn)化關系的存在，才得以形成會計等式的存在。反之，如果不是因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式，只能是數(shù)學意義上的等式，不能視為會計等式。
會計等式與數(shù)學等式不同，數(shù)學等式只表明只要是兩個相等的量，就可以構(gòu)成數(shù)學等式。所以，數(shù)學等式的定義只能是指由兩個相等的量構(gòu)成一種等式關系，稱為數(shù)學等式。
從這里我們可以看出，構(gòu)成數(shù)學等式的兩個量不一定具有相互轉(zhuǎn)化關系，也不一定表明它們有必然的經(jīng)濟聯(lián)系，更不能說明兩個相等的量是因為等量轉(zhuǎn)化而形成的。所以，會計等式與數(shù)學等式是有區(qū)別的，會計等式從等式關系上說一定屬于數(shù)學等式，因為它具備數(shù)學等式的基本特征；反之，數(shù)學等式不一定就是會計等式，因會計等式只是數(shù)學等式的特殊情況，是數(shù)學等式中的一部分，一個類別，局部不能代表整體。
這里需要說明的是，通常所說的會計等式是指復式記賬法條件下基本會計等式而言的。而單式記賬法條件下的會計等式是另一種形式的會計等式，兩者的內(nèi)容和意義是不同的。所以，會計等式按記賬方法的不同，可分為單式記賬法下的會計等式和復式記賬法下的會計等式兩種。
單式記賬法下的會計等式是指對經(jīng)濟事項所作的分類，按各種類別之間的經(jīng)濟關系構(gòu)成的等式。如我國的“四柱會計等式”即：舊管+新收=開除+實在；“龍門會計等式”即：進—繳=存—該。這種會計等式是在單式記賬法條件下，對每一筆業(yè)務只反映其中一個方面的情況下形成的，它們不表示等式中各項目之間的“雙向性”經(jīng)濟聯(lián)系，而只是對經(jīng)濟事項所作的分類，各類別之間不存在轉(zhuǎn)化關系，只存在某種經(jīng)濟關系，所以，各項目之間可以構(gòu)成一種等式關系。
復式記賬法條件下會計等式，是指在經(jīng)濟活動中形成的各種會計要素之間產(chǎn)生的“雙向性”經(jīng)濟聯(lián)系，按這種經(jīng)濟關系形成的會計等式。這些等式可按包括的會計要素內(nèi)容不同分為基本會計等式，利潤會計等式和擴展會計等式三種。
所謂基本會計等式是指由“資產(chǎn)”和“資本”兩個基本會計要素因等量轉(zhuǎn)化而構(gòu)成的等式。其中“資本”包括：借入資本（信貸資本，結(jié)算資本和債券資本）和投入資本（自有資本）兩項。但不包括留存收益，（列入擴展等式）。
基本會計等式的內(nèi)容主要是由構(gòu)成經(jīng)濟活動基本內(nèi)容的基本會計要素所構(gòu)成。因為資產(chǎn)是一切經(jīng)濟活動的根本，是各種經(jīng)濟活動的物質(zhì)基礎，沒有資產(chǎn)便沒有經(jīng)濟活動，因此，“資產(chǎn)”是基本會計要素；而形成資產(chǎn)會計要素的最主要的來源是“資本”，有了資本這個會計要素才有可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，因此，資本是基本會計要素。不能包括留存收益是因為從理論上說，沒有留存收益，會計等式仍然成立。再者留存收益往往在擴展等式中才能表現(xiàn)出來，因此，基本會計等式中不應包括留存收益。總之，“資產(chǎn)”和“資本”是構(gòu)成基本會計等式的兩大基本會計要素。
但是，由于資本的形成方式包括，投入資本和借入資本兩種。從理論上說借入資本可以不存在，但是投入資本不可能不存在，否則，企業(yè)也就不會存在。從這個意義上說，借入資本并不屬于基本會計要素的主要內(nèi)容，不應包括在基本會計等式當中。但是，在會計實務中，借入資本不可避免地會存在，基本會計等式實際上包括了借入資本的內(nèi)容。
所謂利潤會計等式是指影響利潤構(gòu)成的經(jīng)濟利益總流入大于經(jīng)濟利益總流出之間的差額形成的等式。其中，影響利潤的經(jīng)濟利益總流入包括：營業(yè)流入和非營業(yè)流入兩種；影響利潤的經(jīng)濟利益總流出包括：營業(yè)流出和非營業(yè)流出兩種。
利潤的本質(zhì)是一種經(jīng)濟利益差額，這種差額是由于總流入大于總流出而形成的。但有些流入或流出不一定影響利潤的形成。所以，形成利潤者只能是以影響利潤的流入與流出之差來計算。
所謂擴展會計等式是指基本會計等式與利潤會計等式合并后形成的等式。這種等式包括了所有會計要素，擴展會計等式也可以稱為由全部會計要素構(gòu)成的等式。
基本會計要素在經(jīng)濟活動中能夠?qū)崿F(xiàn)增值，這個增加的價值是由利潤構(gòu)成的。而利潤在經(jīng)過分配之后，剩余部分稱為留存收益，這種留存收益以各種資產(chǎn)的形式存于企業(yè)。所以，當留存收益形成時必然表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加。根據(jù)這個道理，基本會計等式與利潤會計等式可以合并為一個擴展會計等式。
三、會計等式平衡的理論依據(jù)
會計等式為什么平衡？其理論依據(jù)何在？歷來都是任何一種簿記理論必須回答的理論問題，因為它是簿記理論體系中重要組成部分。目前會計學界對這一問題的回答，都是在單一會計主體觀的指導下，從主觀記賬觀點出發(fā)，運用單一會計主體反映法，從字面上按數(shù)學等式關系去解釋的。明顯地脫離開經(jīng)濟活動這個基本事實，以想當然的思維邏輯給予解釋的，并沒有涉及到問題的本質(zhì)。例如對基本會計等式為什么平衡解釋為：有其權益必擁有其資產(chǎn)，反之，有其資產(chǎn)必有其權益，所以二者必然相等。說不出相等的根本原因。本文試圖從另一種角度，從價值運動規(guī)律中尋找答案，解釋其平衡原理。
經(jīng)濟總是活動的，表現(xiàn)為一定形式的價值運動，有經(jīng)濟活動才會形成會計要素，才會產(chǎn)生會計行為，而經(jīng)濟活動是按照一定的價值運動規(guī)律進行活動。從這個意義上說，會計等式是在經(jīng)濟活動中形成，受價值運動規(guī)律制約。我們只要能探討出經(jīng)濟活動中量變的規(guī)律性，就可以找出會計等式平衡的根本原因。
經(jīng)濟活動表現(xiàn)為價值運動，所謂價值運動是指價值形態(tài)的轉(zhuǎn)化過程。也就是每次價值運動都表現(xiàn)為由轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化，形成轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)這樣一個轉(zhuǎn)化過程。價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中，轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少，表示價值形態(tài)的消失，是一種不存在的量；轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因轉(zhuǎn)化而發(fā)生量變，因量變而增加，表示是一種得到的量，是一種客觀存在。價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中的量變關系是轉(zhuǎn)化前失去的量，也就是減少的量，等于轉(zhuǎn)化后得到的量，也就是增加的量，這種量變關系是等量轉(zhuǎn)化關系。價值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化關系決定著經(jīng)濟活動中的量變關系，就是此增彼減，而且增減相等。
基本會計等式中的資產(chǎn)和資本具有轉(zhuǎn)化關系，資本可以轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，資產(chǎn)也可以轉(zhuǎn)化為資本，而且都是等量轉(zhuǎn)化。投資者對企業(yè)投入資本，等量地轉(zhuǎn)化為企業(yè)的資產(chǎn)；當投資者收回投資，企業(yè)的資產(chǎn)又等量地轉(zhuǎn)化為投資人的資本。所以，資本是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化因質(zhì)變而減少，等量地轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加。因此，資本和資產(chǎn)在等量轉(zhuǎn)化過程中必然形成等式關系。
由此可以看出，價值運動的等量轉(zhuǎn)化是會計等式形成平衡關系的根本原因。價值運動理論是會計等式平衡關系的理論依據(jù)。
至于利潤等式，嚴格地說，它不能算是會計等式，而是一種數(shù)學計算等式。但是會計當中運用到這種等式計算盈虧，這種等式是由一定的會計要素所構(gòu)成，所以，可以視為會計中運用的數(shù)學等式。不能以價值運動原理去解釋其等式關系。
四、會計等式的實質(zhì)及運算方法
自從會計等式產(chǎn)生以來，人們在認識、解釋、說明會計等式的實質(zhì)時都是在單一會計主體觀念的指導下，從主觀記賬立場出發(fā)，運用單一會計主體反映法去解釋會計等式實質(zhì)的，造成明顯的誤解。所以，對會計等式實質(zhì)的解釋有待于進一步商榷。下面就基本會計等式和利潤會計等式的實質(zhì)，按價值運動理論，在雙重會計主體觀念指導下，站在客觀記賬立場上，運用雙重會計主體反映法，重新解釋會計等式的本質(zhì)所在。
（一）基本會計等式的實質(zhì)及運算方法
基本會計等式是指由基本會計要素“資產(chǎn)”和“資本”共同構(gòu)成的等式。對這一等式如何認識，它的實質(zhì)如何表述，這種等式的運算方法如何？這些問題的解決必須從等式關系如何形成，平衡原理是什么，這些根本問題解決之后，才能正確回答上述問題。
“資產(chǎn)”和“資本”兩個基本會計要素在經(jīng)濟活動中具有內(nèi)在的經(jīng)濟聯(lián)系，資產(chǎn)的存在是由資本等量轉(zhuǎn)化的結(jié)果，資本的去向必然等量地轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。反之，資產(chǎn)也可以等量地轉(zhuǎn)化為資本。所以，資產(chǎn)和資本是兩個互為聯(lián)系，互相轉(zhuǎn)化的基本會計要素。當一定量的具體的資本投入企業(yè)，資本是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一個失去的量，可以用“-”號來表示；資產(chǎn)是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加，是一個得到的量，可以用“+”號來表示。由于資本和資產(chǎn)之間是等量轉(zhuǎn)化，因此，兩者因等量轉(zhuǎn)化而形成等式關系，用公式表示：
|+資產(chǎn)|=|-資本|
從這里可以看出，基本會計等式的實質(zhì)是：資產(chǎn)和資本是意義相反，絕對值相等，因等量轉(zhuǎn)化而具有經(jīng)濟聯(lián)系的兩個不同性質(zhì)的量構(gòu)成的等式關系，稱為基本會計等式。簡單來說，這種等式關系的本質(zhì)是得失相等，不可能都得，也不可能都失，這是物質(zhì)運動的基本法則。
基本會計等式的實質(zhì)決定了這種等式特有運算方法，不能混同于一般數(shù)學等式運算方法。假定上述等式為：
|+資產(chǎn)100萬元|=|-資本100萬元|
投資者又追加投資50萬元，資產(chǎn)是增加，用+50萬元表示；資本是減少，用-50萬元表示。這樣資產(chǎn)是正正相加，結(jié)果是+150萬元，資本是負負相加，結(jié)果是-150萬元，等式關系不變。
|+ 150萬元|=|-150萬元|
如果投資者經(jīng)批準抽回投資20萬元，資產(chǎn)是減少，用-20萬元表示；資本是增加，用+ 20萬元表示，資產(chǎn)和資本均是正負相抵，結(jié)果為資產(chǎn)+130萬元，資本是-130萬元，等式關系不變。
|+ 130萬元|=|-130萬元|
綜上所述，基本會計等式的運算方法是同號相加，異號相減，經(jīng)濟活動中的量變關系一律是有增有減，增減相等。
（二）利潤等式的實質(zhì)及運算方法
前已述及，利潤是影響利潤的經(jīng)濟利益總流入大于經(jīng)濟利益總流出之間的差額。但是，利潤的形成不是一個會計主體的經(jīng)濟行為，它是由銷貨單位和購貨單位兩個會計主體共同構(gòu)一項經(jīng)濟活動而形成的。因此，看待利潤的實質(zhì)及運算方法不能只看待銷貨單位一個會計主體的經(jīng)濟行為，無視購貨單位另一個會計主體的存在。而是應當共同看待兩個會計主體的存在，它們共同構(gòu)成一項經(jīng)濟活動而產(chǎn)生利潤，這是能否正確認識利潤本質(zhì)的關鍵所在。
當銷貨單位向購貨單位出售商品時，銷貨單位獲得的商品價款，是經(jīng)濟利益的得到，表現(xiàn)為貨幣資產(chǎn)的增加；而購貨單位付出的商品價款是經(jīng)濟利益的失去，表現(xiàn)為采購資金的減少。購貨單位失去的商品價款也就是采購資金，是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，可以用“-”號表示；銷貨單位得到的商品價款也就是貨幣資產(chǎn)，是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加，可以用“+”號表示，由于兩者是等量轉(zhuǎn)化，因此，銷貨單位得到的商品價款（貨幣資產(chǎn)），等于購貨單位失去的采購資金。它們?yōu)橐饬x相反，絕對值相等的關系。
銷貨單位按商品成本向購貨單位發(fā)運商品，銷貨單位得到的是商品價款，而付出的是商品成本，其差額就是交易利潤。購貨單位付出的是商品價款，而得到的是商品成本，其差額是交易損失，不過這種交易損失是作為采購成本再轉(zhuǎn)嫁到其他購貨單位身上，直至最后轉(zhuǎn)嫁到消費者身上。
銷貨單位向購貨單位發(fā)運商品，按商品成本計價的商品資產(chǎn)是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價值量，可用“-”號表示；銷貨單位得到的是商品價格，是購貨單付出的采購資金，是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價值量，可以用“-”號表示。
根據(jù)以上分析，銷貨單位交易利潤計算原理是：銷貨單位獲得的以商品價款表示的經(jīng)濟利益流入，是購貨單位以商品價款表示的經(jīng)濟利益流出，它應是一個負值?？鄢N貨單位以商品成本表示的經(jīng)濟利益流出，它也是一個負值，其差額為負差，表示利潤，若為正差，表示虧損。因此，利潤計算可用公式表示：
-流入-（-流出）=-利潤（+虧損）
由此可以看出，利潤的本質(zhì)是一個負值，即：銷貨單位獲得購貨單位付出的商品價款大于銷貨單位付給購貨單位商品成本之差，若為負差即為利潤，若為正差即為虧損。這種計算公式是根據(jù)雙重會計主體觀，用雙重會計主體反映法而必然得出的結(jié)論。
根據(jù)利潤的本質(zhì)是一個負值的性質(zhì)，決定了其計算方法如下：
例如，企業(yè)銷售商品一批，價款80000元，購貨單位以轉(zhuǎn)賬支票償付，該批商品成本為50000元，已經(jīng)發(fā)運，購貨單位已驗收入庫，（暫不涉及增值稅）。
上項經(jīng)濟業(yè)務涉及兩項價值形態(tài)轉(zhuǎn)化。
其一，銷貨單位收到價款80000元存入銀行。銷貨單位獲得購貨單位付出的商品價款80000元，是經(jīng)濟利益流入，購貨單位采購資金是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價值量，可用“-”號表示；銷貨單位收到的貨幣資產(chǎn)80000元，是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加，是一種得到的量，可用“+”號表示。會計分錄為：
借、收、增：貨幣資產(chǎn) 80000
貸、付、減：購貨單位貨款80000
其二，銷貨單位按商品成本50000元發(fā)運商品。銷貨單位發(fā)運的按商品成本計價的商品資產(chǎn)50000元是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，因質(zhì)變而減少，是一種失去的價值量，可用“-”號表示；銷貨單位的商品銷售成本50000元，是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加，是一種得到的價值量，可用“+”號表示。會計分錄為：
借、收、增：商品銷售成本 50000
貸、付、減：商品資產(chǎn) 50000
根據(jù)價值運動具有“雙向性”的特點，以上兩項價值形態(tài)轉(zhuǎn)化，其利潤的計算為：
-80000-（-50000）=-30000（利潤）
目前會計學界對利潤的計算，均按銷貨單位的貨幣資產(chǎn)+80000元，扣除銷貨單位的商品銷售成本+50000元，共差額為+30000元的方法來計算的。這種方法只反映“自我”，不反映“他人”，失去“雙向性”的特征。
五、會計學界對會計等式存在的誤解
當前會計學界對會計等式存在許多誤解，會計等式的表述方法，也產(chǎn)生一些不當?shù)谋硎龇椒āw納起來主要表現(xiàn)在以下幾個方面。
（一）誤解會計等式的經(jīng)濟性質(zhì)
當前會計學界，均認為會計等式是由正值的資產(chǎn)和正值的資本共同構(gòu)成的等式關系，來解釋該等式的經(jīng)濟性質(zhì)的，認為“資產(chǎn)”和“資本”兩種會計要素均為正值。用公式表示即：
資產(chǎn)＝資本
正是因為這種誤解，才導致了其他方面的誤解，例如“雙增加”或“雙減少”，就是因這種誤解而產(chǎn)生的。如果對這種誤解予以澄清，“雙增加”或“雙減少”的現(xiàn)象即不復存在。
十五世紀意大利人巴舒里在其著作中，第一次提出資產(chǎn)＝資本的會計等式問題。巴氐在提出這一等式時，并沒有說明該等式的經(jīng)濟性質(zhì)、經(jīng)濟內(nèi)涵和恒等原理，還沒有形成會計等式理論。僅僅表示“資產(chǎn)”和“資本”在數(shù)量上是相等的，并沒有認定“資產(chǎn)”和“資本”均為正值構(gòu)成的等式關系。
十九世紀產(chǎn)生“平衡理論”才把上述會計等式解讀為是由正值的資產(chǎn)和正值的資本構(gòu)成的等式關系。這種解讀是錯誤的。
世界是物質(zhì)的，經(jīng)濟活動也是以物質(zhì)運動為基礎的，物質(zhì)世界不可能出現(xiàn)“雙增加”或“雙減少”，只能是此增彼減，即一增一減?！半p增加”或“雙減少”只是人們的主觀臆想，沒有物質(zhì)基礎。況且，在物質(zhì)運動過程中，“資本”因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變而失去，即減少，它是一個負值?！百Y產(chǎn)”因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變而得到，即增加，它是一個正值。所以，會計等式的經(jīng)濟性質(zhì)是指資產(chǎn)和資本是意義相反，絕對值相等，因等量轉(zhuǎn)化，具有經(jīng)濟聯(lián)系的兩個不同性質(zhì)的價值量構(gòu)成的等式關系。不是由均為正值的兩個性質(zhì)相同的價值量構(gòu)成的等式關系。
（二）“平衡理論”誤以會計等式為依據(jù)
當前會計學界均是按照“平衡論”的觀點，誤把會計等式作為復式記賬法的理論依據(jù)。不但是論據(jù)錯誤，也是對會計等式作用的誤解。
“平衡論”以會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡關系為基礎，提出：涉及等式兩邊會計要素的經(jīng)濟業(yè)務，作出“同增”或“同減”的雙重記錄；涉及等式一邊會計要素的經(jīng)濟業(yè)務，作出有增有減的雙重記錄，每次作出的雙重記錄必須是相等的。由此形成的簿記理論即為“平衡理論”。
這種簿記理論只能被視為是對記賬技術作出的技術性規(guī)范要求，在處理經(jīng)濟業(yè)務時，必須按照上述規(guī)定要求進行記賬，既可保持“平衡關系”不被破壞，又可保證會計記錄的正確性。不能被視為是復式記賬法的理論依據(jù)，因為簿記理論必須能夠明確詮釋復式記賬法的由來，解釋復式記賬現(xiàn)象的本質(zhì)，而“平衡論”則僅僅要求如何記賬才能保持“平衡關系”的不被破壞，并沒有說明為什么。所以，“平衡論”以會計等式的平衡關系作為理論依據(jù)是值得商榷的。
第一，“平衡論”背離了簿記理論研究方向。簿記理論只能是以研究經(jīng)濟活動規(guī)律如何導致復式記賬，揭示經(jīng)濟活動規(guī)律與復式記賬法的關系作為研究方向，從而形成簿記理論。不能僅僅是解釋如何進行記賬，采取什么記賬技術，作為自己的理論核心。因為會計對象是指經(jīng)濟活動，不是會計等式。不能解釋經(jīng)濟活動規(guī)律與復式記賬法的關系，不能說明復式記賬法的根本原因，必然存在理論缺陷。
第二，會計等式是復式記賬法的產(chǎn)物，不是復式記賬法的理論依據(jù)。會計等式是記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，并且，在記賬賬方法發(fā)展較為完善、成熟的情況下產(chǎn)生，無論是單式記賬法還是復式記賬法都是如此。可見，會計等式只能是記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，它不可能再反過來成為記賬方法的理論依據(jù)。“平衡論”以會計等式作為復式記賬法的理論依據(jù)，是以自己方法的結(jié)果，證明自己的方法，是一種本末倒置現(xiàn)象。會計等式要求復式記賬，但不能說復式記賬法的理論依據(jù)是會計等式。
（三）對目前會計等式剖析
目前會計學界對會計等式都表述為：基本會計等式是資產(chǎn)=負債+所有者權益，或者是資產(chǎn)=權益；利潤等式是，收入-支出=利潤。這些表述方法都是在單一會計主體觀念的指導下，從主觀記賬立場出發(fā)，運用單一會計主體反映法進行表述的，存在著一些理論問題和實踐問題值得商榷。
其一，資產(chǎn)=負債+所有者權益表述方法不當
基本會計等式的上述表述方法，與價值形態(tài)轉(zhuǎn)化規(guī)律相背離，與經(jīng)濟活動的事實不相符，必然存在一些理論缺陷。
第一，等式右邊的負債和所有者權益是兩個不同性質(zhì)的概念，代表兩個不同性質(zhì)的量，不具有相加的關系，不能相加，用這種方法表述的會計等式方法不當。
負債是站在服務會計主體立場上，表示自身對債權人承擔的償還義務，也就是債務，是對債務人自身來說的，這是單一會計主體觀的反映，是單一會計主體反映法進行反映的結(jié)果，它是借入資本反面的含義。而所有者權益也是單一會計主體觀，站在自身立場上，承認投資者應享有的權利，或者站在投資者立場上，看待自己對企業(yè)投資時，其反面含義是獲得相應的權利。一個是服務會計主體的“債務”，即義務；一個是投資者應享有的“權益”，即權利，兩者性質(zhì)不同，代表兩個不同性質(zhì)的量不能相加。試問，如果相加之后，其“和”是個什么概念，是個什么性質(zhì)的量？
第二，負債和所有者權益與資產(chǎn)不具有轉(zhuǎn)化關系，不能以此形成等式。
作為會計等式，相關會計要素應當具有轉(zhuǎn)化關系才可以形成等式，如果不具有轉(zhuǎn)化關系形成的等式，只具有數(shù)學等式的特征，不具有會計等式的特征。資產(chǎn)是資本轉(zhuǎn)化的結(jié)果，我們不能說自己的資產(chǎn)是自己的負債轉(zhuǎn)化的結(jié)果，也不能說是自己的權利轉(zhuǎn)化的結(jié)果。負債和所有者權益都是資本的反義詞，用以表述資本的反面，根本問題還是資本。當投資人對企業(yè)投入資本時，他應獲得的權益增加，同時，企業(yè)的資產(chǎn)增加。從數(shù)學意義上說，等式能夠成立，但它只表示兩個相等的量構(gòu)成一個數(shù)學等式。資產(chǎn)不是由“權利”轉(zhuǎn)化而來，只能是由“資本”轉(zhuǎn)化而來，因此，負債和所有者權益與資產(chǎn)不能構(gòu)成會計等式。但是，用負債表示自己在經(jīng)營中形成債務是可以，即以其反面含義去表示正面含義。
第三，資產(chǎn)=權益是個數(shù)學等式，不是會計等式。
如果把負債更改為債權人權益，這樣可以和所有者權益相加，其和就是權益。一定的權益對一定的資產(chǎn)擁有所有權，因此，資產(chǎn)=權益等式可以成立。但它只表示資產(chǎn)和權益所代表的兩個量具有相等的關系。不能說資產(chǎn)是由權益轉(zhuǎn)化而來，權利不能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)，它們之間不具有轉(zhuǎn)化關系。從這個意義上說，它們所構(gòu)成的等式只是一種數(shù)學等式，而不能成為會計等式。其運算方法只能是等式兩邊同增或同減，等式一邊是有增有減，這是數(shù)學等式運算方法。
再者，從等式關系角度來說，當投資人對企業(yè)投入資本時，一方面表示它的資本減少，另一方面則表示他應享有的權利增加。這種等式關系是雙增加。但是如果用資本表示等式，由于資本是減少，其等式關系是一增一減，也就是一正一負。而前者僅僅是后者的反義表示，實質(zhì)是后者。所以，不應以脫離實質(zhì)內(nèi)容的相反含義表示方法表示會計等式。資產(chǎn)=權益的等式表述方法不宜被采用。
從以上分析中可以看出，目前對基本會計等式的表述方法，無論從理論上，還是從會計實踐上來看，都存在著一定的問題值得商榷，應當改進目前這種表述方法。
其二，收入—支出=利潤與實質(zhì)不符
單一會計主體觀下的單一會計主體反映法認為，一切經(jīng)濟活動都是以“我”為主，視一切經(jīng)濟活動都是“我”這一個會計主體的經(jīng)濟行為。認為當“我”的貨幣資產(chǎn)增加時，是因為“我”的收入增加的結(jié)果。其實，作為服務會計主體來說，它所能增加的只能是貨幣資產(chǎn)，而“收入”增加只是一種虛設，是一種臆想。事實是銷貨單位貨幣資產(chǎn)增加是因為購貨單位采購資金減少的結(jié)果。公式中不能以虛設的“收入”扣除自己實際的支出，這種表述方法不切實際。
另外，如果表示一種動向，收入這個概念不如流入這個概念更具有動向性。流入是從外部進來，而收入只是表示自己。在這筆銷售業(yè)務中，“流入”是表示購貨單位減少的采購資金，對銷貨單位來說是“流入”。從復式記賬法的特征來看，當銷貨單位貨幣資產(chǎn)增加時，必有其另一個側(cè)面，那就是銷貨單位經(jīng)濟利益的流入，表示其來源方向，所以，流入是一負值。因此，利潤的本質(zhì)是一個負值。
但是，人們習慣于表示利潤時，總是站在銷貨單位一方立場上，看待自己增加的經(jīng)濟利益。用這種思維方式表述利潤是可以的，計算公式應為：
銷貨單位貨幣資產(chǎn)—銷貨單位商品資產(chǎn)=利潤資產(chǎn)
所謂貨幣資產(chǎn)是指以商品價格表示的商品價款，也就是銷貨單位收到的商品價款；所謂商品資產(chǎn)是指以商品成本表示的商品銷售成本。這樣以價款扣除成本后的差額若為正數(shù)，即為利潤，若為負數(shù)則為虧損，符合人們的習慣。但這種表述方法不能表示銷售活動是由購銷雙方面?zhèn)€當事人共同構(gòu)成的一項經(jīng)濟活動，而只能表示銷貨單位自己一方的經(jīng)濟行為，與銷售活動事實不符。
從以上分析中可以看出，以收入 — 支出=利潤的公式，有許多不妥之處，應當更新人們的習慣觀念，更改利潤等式的表述方法。
河南財經(jīng)學院
魯廣信
2004年3月2日
（四）會計主體與簿記理論
一、會計主體與會計主體反映法
會計主體與簿記理論從表面上看似乎是兩個毫不相干的概念，其實，如何反映會計主體，或者說對會計主體進行反映的方法不同，影響著簿記理論的建立，它們之間呈現(xiàn)著因果關系，對會計主體有著什么樣的反映方法，決定著什么樣的簿記理論體系。如何反映會計主體是個會計實踐問題，簿記理論則是對實踐的總結(jié)。實踐決定理論，理論說明實踐。所謂會計主體反映法是會計在反映會計主體時，怎樣解決會計主體在經(jīng)濟活動中的不同地位和不同作用而采用的表現(xiàn)手段。而簿記理論是解決會計在實踐中提出的問題而給予理論上的解釋和說明?？梢?，怎樣反映會計主體也就是會計主體反映法在一定程度上影響著建立什么樣的簿記理論體系。但長期以來，會計學界對它們之間的關系研究甚少，對會計主體反映方法也無人談及，對會計主體反映法如何決定著簿記理論研究者更少。實踐證明，這是簿記理論發(fā)展中亟待解決的實踐問題和理論問題。
所謂會計主體是指會計為之服務的特定經(jīng)濟單位或經(jīng)濟實體，也就是指會計為之服務的客體。
任何經(jīng)濟單位必有會計，而會計必須寓于一定的經(jīng)濟單位，服務于一定的經(jīng)濟單位才得以存在。會計只有為特定的經(jīng)濟單位服務，屬于特定經(jīng)濟單位的一部分，特定經(jīng)濟單位才是會計主體。因此，會計為之服務的具體經(jīng)濟單位只能是一個，一個經(jīng)濟單位也只能有一種會計。
大量、繁多的經(jīng)濟活動不一定局限于本單位自己，有相當多的經(jīng)濟活動既涉及本單位一個會計主本，同時又涉及另一個單位另一個會計主體。就是說，這種經(jīng)濟活動涉及兩個會計主體。在這種情況下，兩個會計主體在這項經(jīng)濟活動中的地位不同、作用不同，怎樣區(qū)別它們，會計如何反映它們，有必要對會計主體進行分類后給予認識。
按會計服務對象不同，會計主體在經(jīng)濟活動中的地位和作用不同，可分為服務會計主體和相關會計主體兩種。
所謂服務會計主體是指會計為之服務的客體，也就是通常泛指的會計主體；所謂相關會計主體是指在經(jīng)濟活動中與服務會計主體相關聯(lián)，在同一項經(jīng)濟活動中的另一個會計主體。服務會計主體只有一個，而相關會計主體可以是多個，可隨經(jīng)濟活動的變化而變化，是不固定的會計主體。例如：公司銷售商品給購貨單位，會計在處理這項經(jīng)濟活動時，視“公司”為服務會計主體，而“購貨單位”是相關會計主體。
對會計主體為什么作如此分類呢？首先，是因為有些經(jīng)濟活動客觀上是由兩個或兩個以上會計主體共同構(gòu)成的，缺一則不可。在反映這項經(jīng)濟活動時，不能只反映服務會計主體而無視另一個相關會計主體的存在，其結(jié)果是不能反映經(jīng)濟活動的全部內(nèi)容；其次，是經(jīng)濟活動均有“來龍”和“去脈”，由兩者共同構(gòu)成一項經(jīng)濟活動。當“來龍”代表一個會計主體時，“去脈”就是另一個會計主體，會計在反映“來龍”時，就不能不反映“去脈”，反之亦然。所以，會計在反映經(jīng)濟活動時，不能不重新認識會計主體在經(jīng)濟活動中的不同地位和不同作用，以便確定為誰服務，也就是服務對象，然后再確定誰是相關會計主體。服務會計主體在經(jīng)濟活動中處于主導地位，是促使經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的會計主體，而相關會計主體則處于被動地位，是協(xié)助經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的作用。當然，會計首先為服務會計主體提供會計服務，相關會計體是在反映經(jīng)濟活動時，給予輔助性的反映，以示其存在。
所謂會計主體反映法是指會計在反映經(jīng)濟活動時，對服務會計主體和相關會計主體在經(jīng)濟活動中的不同地位和不同作用，如何給予記錄而采用的方法和手段。包括：單一會計主體反映法和雙重會計主體反映法兩種。
所謂單一會計主體反映法是指在反映經(jīng)濟活動時，無論涉及一個還是兩個會計主體，會計只反映其中一個服務會計主體，不反映相關會計主體而形成的記錄經(jīng)濟業(yè)務的方法。這種反映方法是自從會計產(chǎn)生到目前為止均是按這種反映方法記錄經(jīng)濟業(yè)務的。采用這種反映方法者認為：既然會計只能為一個服務會計主體服務，在記錄經(jīng)濟業(yè)務時也只能反映一個服務會計主體的經(jīng)濟行為，對另一個相關會計主體沒有必要同時給予反映。即便是經(jīng)濟活動涉及到相關會計主體，也要站在服務會計主體自身的立場上，從自身出發(fā)，解釋為自身一個會計主體的經(jīng)濟行為。不考慮另一個相關會計主體。如：企業(yè)銷售商品收到購貨單位支付的價款入銀行。解釋為企業(yè)“銀行存款”增加，同時企業(yè)“收入”增加，不去分析購貨單位采購資金的減少。這種反映方法的基本特征是：以“我”為主，只反映“自我”，不反映“他人”。這種反映方法的優(yōu)點是能夠使復雜的經(jīng)濟活動簡單化，因此，會計處理比較簡便。因為它只看“自己”，不看“他人”，就減少了反映另一個相關會計主體的復雜性和會計記錄的多面性。這種反映方法的主要缺點就是使會計記錄人為地將服務會計主體與相關會計主體割裂開來，無視相關會計主體的存在，與客觀事實不符，與經(jīng)濟活動內(nèi)容不符，帶有明顯的人為虛構(gòu)性。由于復式記賬法要求會計記錄“雙重性”的特點，與單一會計主體反映法只反映一個服務會計主體相矛盾，就必然會出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象。這是典型的人為虛構(gòu)，與此所形成的簿記理論也帶有明顯的片面性和虛構(gòu)性。因為物質(zhì)世界不可能出現(xiàn)“雙增加”或“雙減少”現(xiàn)象。
所謂雙重會計主體反映法是指在反映經(jīng)濟活動時，對涉及兩個會計主體的業(yè)務，既反映服務會計主體，同時，又反映相關會計主體，兩個會計主體都給予反映的方法。這種反映方法目前還只能是正在醞釀、探討中的方法，現(xiàn)在會計實踐還沒有運用和證實。這種方法最基本的特征就是會計記錄中，同時出現(xiàn)服務會計主體和相關會計主體兩個會計主體，當然是以服務會計主體為主，相關會計主體為輔，在會計記錄中能看到相關會計主體的影子。例如：企業(yè)從銀行獲得貸款又存入銀行。在雙重會計主體反映法的會計記錄中，既計入企業(yè)這個服務會計主體“銀行存款”增加，同時，計入開戶銀行這個相關會計主體“信貸資金”減少兩個主體。“我”之所得，正是“他”之所失，不可能都“得”，也不可能都“失”，只有一得一失。這種反映方法最大的優(yōu)點就是能夠全面、真實地反映經(jīng)濟活動的全貌，符合客觀實際情況，符合物質(zhì)運動中數(shù)量此增彼減的變化規(guī)律，使服務會計主體與相關會計主體統(tǒng)一起來。這種反映方法的缺點主要表現(xiàn)在會計記錄的復雜性、觀察經(jīng)濟活動的多面性等方面。
由于需要反映兩個會計主體，在賬戶設置、賬戶結(jié)構(gòu)、戶對應關系、會計記錄對應性等方面，都會帶來難以理解和處理的復雜性、多面性。增加了處理會計業(yè)務的難度。但是，這種反映方法可使會計記錄的“雙重性”，與經(jīng)濟業(yè)務的“雙關性”保持一致，與此建立起來的簿記理論能夠客觀、真實地解釋經(jīng)濟活動的“來龍”、“去脈”，避免多面性、主觀性和虛構(gòu)性。
二、會計主體反映法決定簿記理論
從以上分析中可以看出，會計主體只能解決會計為誰服務問題，也就是服務對象問題，它所要解決的是會計服務空間、范圍，它并不解決如何反映會計主體，它也不限制、規(guī)定會計主體反映方法，它們是兩個問題。我們不能以此規(guī)定會計為服務會計主體提供會計服務，就必須只能反映這一個會計主體。會計服務對象與會計主體反映法兩者有聯(lián)系，并不對立，也不矛盾。長期以來，會計學界總是以會計服務對象代替反映方法。會計服務對象只能是一個，會計主體反映法包括單一會計主體反映法和雙重會計主體反映法。當前會計學界所建立的簿記理論，都是在單一會計主體反映法的基礎上建立起來的，忽視了雙重會計主體反映法對簿記理論的影響。
會計主體反映法影響簿記理論，簿記理論是建立在會計主體反映法的基礎上而形成的，用以解釋和說明會計行為的理論。在單一會計主體反映法條件下，形成從歷史上到現(xiàn)在各種簿記理論，如：“借主、貸主說”、“擬人說”、“混合說”直至“靜態(tài)說”。如果說“借主、貸主說”還有一點雙重會計主體反映法的影子的話，因為這種學說認為有“借主”，必有“貸主”，即兩個會計主體。到了“靜態(tài)說”，相關會計主體連一點影子也見不到，被拋棄得無影無蹤。這種學說認為一切都是“我”這一個會計主體的行為，什么“我”的資產(chǎn)增加，同時，“我”的負債增加或收入增加，絕對不看相關會計主體。在雙重會計主體反映法條件下，可形成與前者不同的另外的簿記理論，即“價值運動復式記賬理論”簡稱“價值運動論”。
這種學說雖然是正在形成和探討之中的理論，但它是從總結(jié)價值運動規(guī)律，運用雙重會計主體反映法的基礎上形成的，使得復式記賬法的“雙重記錄”與雙重會計主體反映法的“雙關性”保持一致，也就是復式記賬法+雙重會計主體反映法。作到了記賬方法與經(jīng)濟活動的實踐際情況保持一致，使簿記理論向前發(fā)展了一大步。
會計主體反映法的差異，導致簿記理論的差異，主要表現(xiàn)在處理經(jīng)濟業(yè)務方法的差異方面，也表現(xiàn)在簿記理論對處理經(jīng)濟業(yè)務方法的解釋和說明的不同，可舉例說明如下：
例1：公司從銀行獲得貸款300000元入銀行。
這項業(yè)務涉及兩個會計主體，即會計為之服務的“公司”是服務會計主體；業(yè)務相關的“銀行”是相關會計主體?！般y行”相關會計主體是這筆貸款的“來龍”；“公司”服務會計主體是這筆貸款的“去脈”。按照復式記賬法的要求，必須同時反映構(gòu)成這筆業(yè)務的兩個方面，就是“公司”的存款是從哪里來的？“銀行”的信貸資金是到哪里去的？在單一會計主體反映法條件下，由于只反映“自我”（公司），不反映“他人”（銀行），所以，相關簿記理論就不得不為“公司”自己再虛構(gòu)另一個方面也就是“負債”，這樣才能按復式記賬法的要求，作出“雙重記錄”。就是“我”的銀行存款這項資產(chǎn)增加300000元，同時“我”的短期借款這項負債增加300000元，形成所謂“雙增加”的會計記錄。把構(gòu)成這項業(yè)務的相關會計主體（銀行）拋棄得無蹤無影。這種理論的錯誤就在于“公司”銀行存款的增加不是由“公司”自己的債務轉(zhuǎn)化而來的，它否認了經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生是由資金形態(tài)相互轉(zhuǎn)化的結(jié)果這個事實，而以想當然的臆想、虛構(gòu)解釋經(jīng)濟活動現(xiàn)象，與事實不符。這項“雙增加”會計記錄方法的錯誤，就在于它否認了“公司”銀行存款的增加，正是“銀行”信貸資金減少的結(jié)果。只能是此增彼減，不可能是“雙增加”。這與物質(zhì)運動變化中只有此增彼減的量變規(guī)律相背離。
例2：公司銷售商品一批，價款40000元由購貨單位以轉(zhuǎn)賬支票償付，款項已存入銀行。
這項業(yè)務涉及兩個會計主體，即“公司”自己是服務會計主體，“購貨單位”是相關會計主體?！百徹泦挝弧笔沁@項存款的“來龍”，“公司”的開戶銀行是這項存款的“去脈”。按照復式記賬法的要求，必須作出“雙重記錄”。在單一會計主體反映法條件下，只能反映“公司”自己，不反映“購貨單位”這個相關會計主體?，F(xiàn)行簿記理論只能為“公司”自己再虛構(gòu)一個“收入”，從而形成“公司”自己的銀行存款增加，同時，“公司”自己的“收入”增加，所謂“雙增加”的會計記錄。同樣“購貨單位”這個相會計主體被拋棄了。這樣處理的結(jié)果是將構(gòu)成這項經(jīng)濟業(yè)務的兩個會計主體人為地割裂開來，只反映其中一個服務會計主體，帶有明顯地片面性和虛構(gòu)性。這種記錄犯的同樣錯誤是，“公司”自己的銀行存款不是“公司”自己的“收入”轉(zhuǎn)化而來的，而是由購貨單位的采購資金轉(zhuǎn)化而來。同時“公司”銀行存款的增加，正是“購貨單位”采購資金減少的結(jié)果。不可能“雙增加”。
所以，對由兩個會計主體共同構(gòu)成一項經(jīng)濟業(yè)務的會計事項，由于它們在經(jīng)濟活動中的地位不同、作用不同、會計服務對象不同，不能采用單一會計主體反映法只反映其中一個服務會計主體，而不反映與之相關聯(lián)的相關會計主體。這樣處理的結(jié)果帶有明顯的理論錯誤和方法錯誤。
至于投資者投入資本的例題，由于“實收資本”相當于“主營業(yè)務收入”，可按例2考慮，不再舉例。
對以上兩筆例題，如果按雙重會計主體反映法處理以上兩筆業(yè)務，就會形成不同的處理方法和不同的簿記理論。
例1：“公司”與“銀行”均屬于構(gòu)成這筆經(jīng)濟業(yè)務的兩個會計主體，如果按雙重會計主體反映法反映這筆業(yè)務，是以反映“公司”這個服務會計主體為主，同時也要反映“銀行”這個相關會計主體為輔。“公司”銀行存款增加，正是“銀行”信貨資金減少的結(jié)果?！肮尽便y行存款正是由“銀行”信貨資金轉(zhuǎn)化而來。會計處理方法是一方面反映“公司”銀行存款增加，同時另一方面反映“銀行”信貸資金減少，在此基礎上形成的薄記理論認為，“公司”銀行存款是由“銀行”信貸資金轉(zhuǎn)化而來，所以，可以作成“雙重記錄”，這也體現(xiàn)了雙重會計主體反映法的“雙關性”。會計處理方法與實際情況一致，簿記理論與會計處理方法一致。
例2：“公司”是服務會計主體，“購貨單位”是相關會計主體?！肮尽便y行存款的增加，正是“購貨單位”采購資金減少的結(jié)果，“公司”的銀行存款是由“購貨單位”采購資金轉(zhuǎn)化而來。會計處理方法是一方面反映“公司”銀行存款增加，同時，另一方面反映“購貨單位”采購資金減少，由此而形成的簿記理論認為：“公司”銀行存款是由“購貨單位”采購資金轉(zhuǎn)化而來。這樣，會計記錄的“雙重性”與雙重會計主體反映法的“雙關性”保持一致。同時，也與經(jīng)濟活動的實際情況保持一致。
三、建立雙重會計主體反映法的必要性。
從以上兩筆例題中可以看出，會計主體反映法決定著簿記量論。因為會計主體反映方法本身要求給予會計記錄理論上的說明和解釋，在此基礎上形成的簿記理論當然與會計主體反映法保持一致。在單一會計主體反映法條件下，由于只反映“自我”這一個服務會計主體，不反映“他人”另一個相關會計主體，脫離了經(jīng)濟活動的實際情況，違反了客觀事物的本來面目，形成某個方面的虛構(gòu)現(xiàn)象，當然也形成簿記理論的虛構(gòu)性。
如果在雙重會計主體反映法條件下，既反映“自我”服務會計主體，同時又反映“他人”相關會計主體，決不可能出現(xiàn)“雙增加”現(xiàn)象，一律是此增彼減即一增一減，根本談不上虛構(gòu)問題，完全是按照經(jīng)濟業(yè)務的實際情況進行反映的。這樣處理的結(jié)果是與經(jīng)濟活動的實際情況保持一致，與復式記賬法的“雙重記錄”保持一致。由此而形成的簿記理論能夠按照經(jīng)濟活動的本來面目經(jīng)予解釋和說明，不帶有任何虛構(gòu)性。盡管這種理論目前正處在探討之中，但它以自身的正確性和客觀公正性顯示自己的優(yōu)越性。因此，應當努力建立雙重會計主體反映法。
河南財經(jīng)學院
魯廣信
（五）價值運動簿記理論主要成果概要
價值運動理論從研究價值運動規(guī)律入手， 發(fā)現(xiàn)價值運動規(guī)律的基本特征決定復式記賬法的基本特征，價值運動規(guī)律導致復式記賬。因此，復式記賬法的理論依據(jù)是價值運動規(guī)律，由此而形成的簿記理論稱為價值運動理論。
價值運動理論的出現(xiàn)在簿記理論研究方面，取得以下重要成果，可歸納為“四創(chuàng)新”、“四突破”、“四澄清”、“三統(tǒng)一”。
一、“四創(chuàng)新”
所謂“四創(chuàng)新”是指在簿記理論研究方面，提出從未出現(xiàn)過的創(chuàng)新性理論，是對簿記理論的重要發(fā)展，是對簿記理論體系的重要豐富。包括：價值運動簿記理論；價值運動等量轉(zhuǎn)化定律；主觀記賬立場與客觀記賬立場；會計主體的單一反映法和雙重反映法。稱為“四創(chuàng)新”。
（一）價值運動簿記理論
筆者以動態(tài)觀念，從研究社會經(jīng)濟活動入手，探尋價值運動規(guī)律性，發(fā)現(xiàn)價值運動的基本特征決定復式記賬法的基本特征；價值運動規(guī)律導致復式記賬；價值運動規(guī)律與復式記賬法的有機結(jié)合形成價值運動簿記理論。這種理論認為：經(jīng)濟活動都表現(xiàn)為價值運動，這種運動具有規(guī)律性，一定量的具體的轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，作為運動的“起點”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少、意味著失去，是客觀上的消失，用借、收、增記賬符號表示，通過運動方式的作用，等量地轉(zhuǎn)化為一定量的具體的轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，作為運動的“終點”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變，因量變而增加，意味著得到，是客觀上的存在，用貸、付、減記賬符號表示。因為每項經(jīng)濟活動都是有“起點”必有“終點”，有“出口”必有“入口”而且是等量轉(zhuǎn)化。所以，每反映一筆經(jīng)濟業(yè)務必然作成有借必有貸，有收必有付、有增必有減而且金額必相等的雙重記錄，這種記賬的方法當然是復式記賬法。由此而形成的簿記理論即為價值運動簿記理論。
（二）價值運動等量轉(zhuǎn)化定律
價值是運動的，這種運動以它自己所特有的運動方式在運動，并具有規(guī)律性：每次價值運動都是由轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)向轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)轉(zhuǎn)化，構(gòu)成轉(zhuǎn)化“二元素”；價值運動表現(xiàn)為一定的價值形態(tài)由“起點”向“終點”運動，構(gòu)成運動“軌跡”；價值形態(tài)轉(zhuǎn)化表現(xiàn)為由“出口”向“入口”轉(zhuǎn)化，構(gòu)成轉(zhuǎn)化的“方向性”；轉(zhuǎn)化前價值形態(tài)因質(zhì)變而減少的量等于轉(zhuǎn)化后價值形態(tài)因量變而增加的量，構(gòu)成“等量轉(zhuǎn)化”。由于價值運動的這種規(guī)律性，決定著復式記賬借貸平衡；會計等式平衡。
（三）主觀記賬立場與客觀記賬立場
人們在觀察經(jīng)濟活動，處理經(jīng)濟活動時，總會涉及到記賬觀點、記賬立場問題。不同的立場、觀點決定著不同的簿記理論和記賬方法。筆者在研究簿記理論時，發(fā)現(xiàn)簿記理論與記賬立場、記賬觀點關系密切，理論受立場、觀點制約。但它卻一直被人們所忽視，是個未被人們提及的問題。
當今會計界在觀察、處理經(jīng)濟業(yè)務時，均是主觀記賬立場、主觀記賬觀點，是“靜態(tài)說”得以形成的根源之一。主要特征是以“我”為主，從“我”出發(fā)，只看“自我”不看“他人”。與此相反是客觀記賬立場、客觀記賬觀點。主要特征是既看“自己”又看“他人”。由于立場、觀點的差別，形成兩種簿記理論體系，即“靜態(tài)說”和價值運動簿記理論。
（四）會計主體的單一反映法和雙重反映法
會計為特定的經(jīng)濟單位提供會計服務這是肯定的，但是，會計為會計主體服務與會計怎樣反映會計主體是兩回事。不能說會計為一定的會計主體服務，在反映經(jīng)濟業(yè)務時，就必須而且只能反映這一個會計主體，不顧另一個會計主體客觀存在的事實。會計在為會計主體服務時，也不妨礙它既反映服務會計主體，又反映相關會計主體。事實上有許多經(jīng)濟業(yè)務既涉及服務會計主體，又涉及相關會計主體。
在反映經(jīng)濟業(yè)務時，只反映其中一個服務會計主體而不反映另一個相關會計主體的存在，稱為單一會計主體反映法；如果既反映服務會計主體又反映相關會計主體稱為雙重會計主體反映法。兩種不同的會計主體反映法也會影響著簿記理論和記賬方法的不同。
當前會計界均是單一會計主體反映法，只反映服務會計主體自己的會計行為，不考慮相關會計主體的客觀存在。所以就必然會出現(xiàn)所謂“雙增加”的情況。認為“我”的資產(chǎn)增加時，“我”的負債也同時增加、或“我”的收入同時增加、或投資人的權益增加。如果按雙重會計主體反映法反映兩個會計主體的會計行為，就不會出現(xiàn)“雙增加”的情況，只能是此增彼減，即一增一減的現(xiàn)象。就是“我”之所得正是“他人”之所失。
由于對會計主體反映方法的不同，其結(jié)果形成兩種簿記理論體系。價值運動簿記理論是雙重會計主體反映法?！办o態(tài)說”是單一會計主體反映法。
二、“四突破”
所謂“四突破”是指對現(xiàn)有簿記理論中的某些問題，突破其原有觀念束縛，重新進行更新性的解釋和說明，形成新的概念，成為新簿記理論體系的組成部分。由于對原有觀念的突破，促使簿記理論研究取得實質(zhì)性進展成為可能，為新簿記理論的形成奠定理論基礎。包括：基本會計等式的實質(zhì)；利潤的本質(zhì)是一個負值；經(jīng)濟活動的量變關系是此增彼減的規(guī)律；借貸記賬符號是單一含義。
（一） 基本會計等式的實質(zhì)
當今簿記理論中存在一些理論缺陷，不能正確地給予解釋和說明，其根本原因是由于對基本會計等式本質(zhì)認識不正確造成的。這個問題不解決，簿記理論研究無法獲得突破性進展。
價值運動理論認為，價值形態(tài)之間是一種等量轉(zhuǎn)化關系，轉(zhuǎn)化前的價值量等于轉(zhuǎn)化后的價值量，會計等式是由于價值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化所形成的，因此，價值形態(tài)等量轉(zhuǎn)化是會計等式的平衡原理。會計等式的本質(zhì)也是由價值形態(tài)轉(zhuǎn)化的性質(zhì)決定的。轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)因質(zhì)變而減少，是一個失去的量，是一個負值，可用“一”號來表示；轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，因量變而增加，是一個得到的量，是一個正值，可用“+”號來表示。
基本會計等式是由“資產(chǎn)”和“資本”兩個會計要素所組成?！百Y本”是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，是個負值；“資產(chǎn)”是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，是個正值，兩者構(gòu)成的等式其實質(zhì)是：資本和資產(chǎn)價值形態(tài)因等量轉(zhuǎn)化而形成兩個意義相反，絕對值相等的量構(gòu)成的等式。用公式表示：
| + 資 | = | - 資本 |
當前會計學界對基本會計等式是按資產(chǎn)=權益進行表述和解釋的。這種表述方法有兩大理論缺陷。其一是“權益”和“資產(chǎn)”之間不具有轉(zhuǎn)化關系，“資產(chǎn)”是由“資本”轉(zhuǎn)化的結(jié)果，而不是“權益”轉(zhuǎn)化的結(jié)果。當投資人對企業(yè)投入資本時，我們不能說他對企業(yè)投入“權益”，“權益”是資本的反義詞，是資本的反面表示；其二是混淆了會計等式與數(shù)學等式的區(qū)別。會計等式只有在價值形態(tài)轉(zhuǎn)化過程中形成，表示價值形態(tài)因等量轉(zhuǎn)化而具有等式關系，其性質(zhì)是由價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化中的性質(zhì)決定。而數(shù)學等式中的量不具有轉(zhuǎn)化關系，是由任意相等的量構(gòu)成的，表現(xiàn)為等式兩邊均為正值。會計等式與數(shù)學等式有聯(lián)系但也有區(qū)別，會計等式可以成為數(shù)學等式，但不能說只要是數(shù)學等式必然也是會計等式。資產(chǎn)=權益從數(shù)學意義上說等式是成立的。但不能以此表述會計等式。
對基本會計等式實質(zhì)的認識，是從價值形態(tài)轉(zhuǎn)化關系中得出的結(jié)論。這是對當前簿記理論研究的重大突破。
（二）利潤的本質(zhì)是一個負值
目前對利潤的認識，均是從經(jīng)營者自身立場上認識“利潤”的，認為自己的收入大于自己的支出，其余額即為利潤?；蛘哒f，經(jīng)營者收到的貨幣資產(chǎn)大于經(jīng)營者支出的商品資產(chǎn)，其余額即為利潤。在這種情況下利潤被視為正值。
價值運動理論認為，經(jīng)營者利潤的產(chǎn)生是由購銷雙方交易關系決定的，不能只看經(jīng)營者一方而無視交易的另一方。經(jīng)營者的收入恰恰是購買者付出的價款，人們稱之為銷售的實現(xiàn)。可見，這種“收入”的實質(zhì)是購買者的“付出”。根據(jù)這個道理，利潤的計算原理應是：購買者付出的商品價款大于銷售者付出的商品成本出現(xiàn)的差額。如果把“付出”視為“一”號、計算公式可表述為：
-價款-（-成本）= -利潤
因此，利潤的本質(zhì)是：銷貨者收到的以商品價格計算的購買者付出的價款，大于銷貨者付出的以商品成本計算的購買者收到的商品成本出現(xiàn)的差額。
利潤的這種負值本質(zhì)一直被會計學界所掩蓋。價值運動理論提出利潤本質(zhì)是個負值，是從購銷雙方兩個會計主體的立場上，看待交易行為而得出的結(jié)論。
（三）經(jīng)濟活動中的量變關系是此增彼減的量變規(guī)律
目前在解釋經(jīng)濟活動中的量變關系時，認為有所謂“同增”或“同減”現(xiàn)象，即所謂“雙增加”或“雙減少”。
筆者在研究價值形態(tài)轉(zhuǎn)化關系時發(fā)現(xiàn)，價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中發(fā)生的量變關系是此增彼減的關系，即：凡是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)因質(zhì)變而減少，是一種失去；凡是轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)因量變而增加，是一種得到。經(jīng)濟活動中的量變關系只能是“我”之所得正是“他”之所失。不可能都“得”，也不可能都“失”。就是不可能有所謂“雙增加”。
所以，經(jīng)濟活動中的此增彼減的量變規(guī)律是由價值運動量變規(guī)律決定的。
（四）借貸記賬符號是單一含義
目前在解釋借貸記賬符號含義時，認為是“雙重含義”。
筆者在研究簿記理論發(fā)展史時發(fā)現(xiàn)，在“靜態(tài)說”出現(xiàn)之前，歷史諸說都把“借”和“貸”記賬符號解釋為單一含義，只有“靜態(tài)說”出現(xiàn)之后，才解釋為“雙重含義”。就是說對借貸記賬符號的認識，是一定的簿記理論賦予特定的含義，而不是這種記賬符號在記賬法產(chǎn)生時具有的原始含義?，F(xiàn)在的解釋帶有明顯的人為主觀因素。
筆者在研究價值運動規(guī)律時發(fā)現(xiàn)，由于物質(zhì)處于運動狀態(tài)才會形成轉(zhuǎn)化關系，會計在記錄、反映這種轉(zhuǎn)化關系時，是以一定的會計短語給予表示的。在長期的演變過程中，會計短語簡化為記賬符號，但它仍然表示價值形態(tài)的轉(zhuǎn)化現(xiàn)象，“出”者為“貸”，“入”者為“借”。這種單一含義并未發(fā)生變化。并不是簡單地僅僅用來表示增減變化。如果只是為了表示增減變化，歷史必然產(chǎn)生“增”和“減”記賬符號?？梢姟敖琛焙汀百J”記賬符號最初也是在價值運動中，用以表示價值形態(tài)轉(zhuǎn)化關系而產(chǎn)生的。在轉(zhuǎn)化過程中，只有轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后兩種價值形態(tài)；只有轉(zhuǎn)化的“出口”和“入口”。“借”和“貸”不可能既表示轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，又表示轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)；也不可能既表示“出口”，又表示“入口”，即所謂“雙重含義”。
由此得出結(jié)論，“借”和“貸”在任何時候任何情況下都是單一含義。
三、“四澄清”
所謂“四澄清”是指對現(xiàn)有簿記理論中不正確的解釋和說明予以糾正，從而澄清客觀事實。包括：會計等式是復式記賬法的結(jié)果而不是復式記賬法的理論依據(jù)；會計等式不能混同干一般數(shù)學等式；經(jīng)濟活動中只有一增一減的量變關系，決無“同增”或“同減”現(xiàn)象；借貸記賬符號是單一含義，不是“雙重含義”。
（一）會計等式是復式記賬法的結(jié)果不是復式記賬法的理論依據(jù)
當前會計學界均把會計等式作為復式記賬法的理論依據(jù)。根據(jù)基本會計等式的變動平衡即所謂“九種情況”、“四種類型”規(guī)定記賬要求，其結(jié)果可以保持會計等式的存在，否則會計等式就會失去平衡。由此得出結(jié)論：會計等式是復式記賬法的理論依據(jù)。
筆者認為“九種情況”、“四種類型”是對經(jīng)濟業(yè)務按復式記賬的方法規(guī)則總結(jié)出來的會計行為規(guī)范。它的前提是按復式記賬法的要求作出的規(guī)定。以自己方法規(guī)定作為自己的理論基礎，這種簿記理論不能成立。第一、管理學必然運用數(shù)學，但不能說數(shù)學是管理學的理論依據(jù)。第二、所謂“九種情況”、“四種類型”本身就是復式記賬法的反映，是復式記賬法的結(jié)果，不能以自己的方法證明自己的理論。第三、在會計等式?jīng)]有出現(xiàn)之前，復式記賬法早已產(chǎn)生了，復式記賬法不能以自己的方法結(jié)果作為自己的理論依據(jù)。第四、單式記賬法也產(chǎn)生會計等式，歷史上并沒有出現(xiàn)以單式記賬法下的會計等式作為單式記賬法的理論依據(jù)。同樣，復式記賬法下的會計等式也不能作為復式記賬法的理論依據(jù)。
會計等式是客觀存在的，但只有運用復式記賬的方法才能反映出來復式記賬法下的會計等式，否則，不能證明它的客觀存在。
（二）會計等式不能混同于數(shù)學等式
數(shù)學等式是表示只要能構(gòu)成數(shù)量相等關系的任何價值量構(gòu)成的等式均可認為是數(shù)學等式。
目前會計學界在解釋會計等式的概念時均是按照數(shù)學等式原理進行解釋的。認為一定數(shù)量的資產(chǎn)必有一定數(shù)量的權益；反之，一定數(shù)量的“權益”也必有一定數(shù)量的資產(chǎn)。也就是等式一邊的某數(shù)等于另一邊的某數(shù)，兩數(shù)相等即是等式。這是數(shù)學等式概念。
價值運動理論認為，構(gòu)成會計等式的價值量必須具有轉(zhuǎn)化關系，因為會計等式就是由價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式。就是說，不是因等量轉(zhuǎn)化而形成的等式不能稱為會計等式。資產(chǎn)是資本轉(zhuǎn)化的結(jié)果，資產(chǎn)也可以轉(zhuǎn)化為資本。兩種價值形態(tài)的價值量在等量轉(zhuǎn)化中形成等式關系，也因轉(zhuǎn)化具有經(jīng)濟聯(lián)系。從數(shù)學角度說資產(chǎn)可以與權益構(gòu)成等式，但資產(chǎn)不能說是權益轉(zhuǎn)化的結(jié)果，“權利”不能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。從會計角度來說，資產(chǎn)=權益 不能成為會計等式。
會計等式與數(shù)學等式主要區(qū)別在于是否是有轉(zhuǎn)化關系。具有轉(zhuǎn)化關系的會計等式肯定屬于數(shù)學的一部分等式；不具有轉(zhuǎn)化關系的數(shù)學等不能認為是會計等式。
（三）經(jīng)濟活動中的量變關系是一增一減的關系，決無“同增”或“同減”現(xiàn)象
目前會計學界在解釋經(jīng)濟活動中的量變關系時，認為有“同增”或“同減”現(xiàn)象。認為“我”的資產(chǎn)增加時，投資人的權益增加；投資人的權益減少時，“我”的資產(chǎn)也減少。這種現(xiàn)象的發(fā)生是受“靜態(tài)說”影響的結(jié)果。
世界是物質(zhì)的，經(jīng)濟活動中的數(shù)量變化實質(zhì)上是物質(zhì)變化的結(jié)果。這種變化規(guī)律是此增彼減。“我”所得到的正是“他”失去的。不可能都“得”，也不可能都“失”。經(jīng)濟活動中的量變不可能都“增”，也不可能都“減”。
價值運動理論認為，轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)因轉(zhuǎn)化發(fā)生質(zhì)變，因質(zhì)變而減少，是一種失去；轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)因轉(zhuǎn)化發(fā)生量變，因量變而增加，是一種得到，宇宙間的物質(zhì)變化只能是此增彼減的量變關系。
（四）借貸記賬符號是單一含義而不是“雙重含義”
目前會計學界在解釋記賬符號含義時，均按“雙重含義”進行解釋，即：“借”既表示資產(chǎn)的增加，又表示權益的減少；“貸”既表示資產(chǎn)的減少，又表示權益的增加。這種解釋違背了借貸符號原來的單一含義，是“靜態(tài)說”按數(shù)學等式運算規(guī)則解釋記賬符號的含義造成的。
筆者在考查資本運動規(guī)律時發(fā)現(xiàn)，發(fā)放高利貸者謂之“貸”，是轉(zhuǎn)化的“出口”；接受高利貸者謂之“借”，是轉(zhuǎn)化的“入口”。如果當初借和貸可以表示兩個因素，則借貸資本運動運規(guī)律無法表示。試問：同樣一個“借”既可表示接受高利貸者，又可表示發(fā)放高利貸者；同樣一個“貸”既可表示發(fā)放高利貸者，又可表示接受高利貸者。這種表示方法不可能形成記賬符號。
價值運動理論認為：在價值運動過程中，“借”表示運動的“終點”，轉(zhuǎn)化的“入口”，含增加的意思；“貸”表示運動的“起點”，轉(zhuǎn)化的“出口”，含減少的意思。這就是單一含義。
四、“三統(tǒng)一”
所謂“三統(tǒng)一”是指在價值運動理論指導下，“借貸”、“收付”、“增減”三種記賬方法能夠?qū)崿F(xiàn)完全的統(tǒng)一。
目前我國國民經(jīng)濟各部門一律使用借貸記賬法，已經(jīng)陶汰了“收付”和“增減”記賬法。這樣的結(jié)果不是統(tǒng)一，而是一種優(yōu)者勝劣者汰的陶汰過程。在我國出現(xiàn)三種記賬方法并存的局面實屬不必要，不利于會計交流。同時，“收付”、“增減”記賬法的改革是不成功的，沒有任何創(chuàng)新之意，失去傳播、保留、發(fā)展的意義，目前被陶汰是在所情理之中。
“收付”和“增減”記賬法產(chǎn)生于我國，退出歷史舞臺也在我國。它們與借貸記賬法的理論依據(jù)一致，都是依據(jù)“靜態(tài)說”，它們所反映的經(jīng)濟內(nèi)容一致，都是經(jīng)濟業(yè)務，然而所形成的方法卻是南轅北轍，差別如此之大，爭論已達50年之久仍無定論，為什么？不能不說是簿記理論出了問題。
雖然，“收付”和“增減”記賬法已經(jīng)不再使用，但到目前為止，還沒有哪家簿記理論能夠?qū)崿F(xiàn)三種記賬方法的完全統(tǒng)一。價值運動理論肩負了這個歷史任務，在這種簿記理論指導下，能夠?qū)崿F(xiàn)三種記賬方法的完全統(tǒng)一。
在“靜態(tài)說”的指導下，借貸記賬法的借貸記賬符號“雙重含義”是錯誤的；“收付”和“增減”記賬法的記賬規(guī)則，“同收”或“同付”；“同增”或“同減”是錯誤的。在價值運動理論指導下，三種記賬方法各自革除自己錯誤的一面，自然就會統(tǒng)一起來。所以，實現(xiàn)“三法”完全統(tǒng)一的理論基礎是價值運動理論，“靜態(tài)說”是它們產(chǎn)生分歧的根源。這個根源的核心問題是對會計等式實質(zhì)的錯誤認識造成的。
五、“一轉(zhuǎn)變”
所謂“一轉(zhuǎn)變”是指會計觀念必須從單一會計主體觀轉(zhuǎn)變?yōu)殡p重會計主體觀。
所謂會計觀念是指會計在觀察經(jīng)濟活動，處理經(jīng)濟業(yè)務時，對會計事項的看法?；蛘哒f，會計在觀察、理解、確認，反映經(jīng)濟事項時，應持有的觀點和理念的綜合表現(xiàn)。它包括單一會計主體觀和雙重會計主體觀兩種。
所謂單一會計主體觀是指會計在反映經(jīng)濟事項時，只反映會計為之服務的一個服務會計主體，與之相關聯(lián)的另一個相關會計主體則不予反映，由此而形成的會計觀念；所謂雙重會計主體觀是指會計在反映經(jīng)濟事項時，既反映會計為之服務的服務會計主體，同時，又反映與之相關聯(lián)的相關會計主體，由此而形成的會計觀念。
單一會計主體觀不能全面、正確地觀察經(jīng)濟活動的全貌，屬于“自我”反映，由此而產(chǎn)生的后果是出現(xiàn)所謂“雙增加”現(xiàn)象，與經(jīng)濟活動的實際情況不符，是一種人為的臆想。更為重要的是在單一會計主體觀的基礎上形成的簿記理論——“靜態(tài)說”，帶有明顯的主觀性、片面性。不能正確地處理經(jīng)濟活動。為此，應改變這種單一的會計主體觀，實觀雙重會計主體觀。才能正確地理解經(jīng)濟活動，為建立價值運動理論提供依據(jù)。
河南財經(jīng)學院
魯廣信2003年8月
（六）價值運動規(guī)律決定復式記賬
一、會計等式不是復式記賬的理論依據(jù)
目前會計學界在表述復式記賬理論依據(jù)時，都是按照“靜態(tài)說”即“平衡理論”的觀點給予表述的，認為復式記賬法的理論依據(jù)就是會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡，即：涉及等式兩邊會計要素的經(jīng)濟業(yè)務，以同等增加的方法給予記錄，反之，作同等減少的記錄；涉及等式一邊會計要素的經(jīng)濟業(yè)務，作有增有減的記錄，而且每項記錄均以相等的金額作成雙重記錄，如此進行會計記錄則可保持會計等式的靜態(tài)平衡和變動平衡，以證明賬簿記錄無誤。按照這種要求進行復式記賬，所以，會計等式則是復式記賬的理論依據(jù)。
其實這種理論未必正確。
其一，會計等式要求復式記賬，但不能說會計等式是復式記賬的理論依據(jù)。
會計等式是在復式記賬法的前提下形成的，為了保持平衡的需要，當然要求復式記賬。在這種要求下規(guī)范其記賬的技術方法，不但可保持會計等式的平衡，而且記錄的結(jié)果當然是復式記賬，但不能說會計等式是復式記賬法的理論依據(jù)。它是記賬方法的技術規(guī)范。
其二，管理學運用到數(shù)學，但不能說數(shù)學是管理學的理論依據(jù)。
目前對會計等式的表述是按資產(chǎn)=權益的原理進行表述的即：等式兩邊同增或同減一數(shù)；等式一邊同增和同減一數(shù)，等式關系不變。以這種等式關系的運算方法作為復式記賬的理論依據(jù)，是運用數(shù)學運算原理作為簿記理論是不合適的。
其三，會計等式是記賬方法的產(chǎn)物，屬于記賬方法的一部分，不能再以自己的方法證明自己的理論。
單記賬法產(chǎn)生單式記賬法條件下的會計等式，如“四柱等式”和“龍門等式”。復式記賬法產(chǎn)生復式記賬法條件下的會計等式，如資產(chǎn)=資本等式。它們是一定記賬方法發(fā)展到一定歷史階段形成的，均構(gòu)成記賬方法的一部分，不能再以自己的方法證明自己的理論。如果說會計等式是復式記賬法的理論依據(jù)，那么，單式記賬法條件下的會計等式，如“四柱等式”和“龍門等式”，為什么不能作為單式記賬法的理論依據(jù)？人們并沒有以“四柱等式”和“龍門等式”作為單式記賬法的理論依據(jù)，可見，會計等式只是記賬方法的產(chǎn)物，不是記賬方法的理論依據(jù)。
總之，會計等式，是一定記賬方法發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，屬于某種記賬方法的一部分。資產(chǎn)=資本也是進行復式記賬條件下形成的，是復式記賬法的結(jié)果，不是復式記賬法的理論依據(jù)。不能以自己的方法證明自己的理論，不能以自己的方法作為自己的理論依據(jù)。
二、價值運動規(guī)律怎樣決定復式記賬
記賬方法的科學，必然要求記賬理論的科學予以解釋和說明，方法科學與理論科學的完善統(tǒng)一，才能構(gòu)成完整的科學體系。目前對會計學認為是一門科學也是以記賬方法的科學（采用了復式記賬法）為依據(jù)的，其實這是很不夠的，因為它還要求記賬理論的科學。既然對目前以會計等式作為復式記賬法的理論依據(jù)應予以否定，那么，可否從另一個角度，即從經(jīng)濟活動本身的規(guī)律性入手，探討與復式記賬法的聯(lián)系，從中尋找復式記賬法的理論依據(jù)。本文試圖作出嘗試，意在開避一條新的途徑。
世界是物質(zhì)的，物質(zhì)都具有一定的價值，價值是運動的，表現(xiàn)為各種各樣的經(jīng)濟活動。物質(zhì)運動是經(jīng)濟活動的基礎，經(jīng)濟活動歸根結(jié)底是價值運動。所謂價值運動是指價值形態(tài)的轉(zhuǎn)化現(xiàn)象。它是指轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，通過轉(zhuǎn)化向轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)進行轉(zhuǎn)化的過程。記賬方法是反映經(jīng)濟活動的，我們只要對價值運動的規(guī)律性進行探討，研究它與經(jīng)濟活動的關系，發(fā)現(xiàn)兩者的內(nèi)在聯(lián)系，分析這種聯(lián)系的基本特征，我們就可以確定怎樣反映經(jīng)濟活動才是正確的。反之，又可用它們內(nèi)在聯(lián)系規(guī)律性的特征，解釋復式記賬，建立復式記賬理論，這樣才能為探討復式記賬理論依據(jù)找到正確途徑。價值運動要求復式記賬，復式記賬反映價值運動。
（一）價值運動的“二元素”決定復式記賬的“雙重性”
價值運動的“二元素”是指構(gòu)成價值運動過程的轉(zhuǎn)化前和轉(zhuǎn)化后兩種價值形態(tài)。這兩種價值形態(tài)均要求復式記賬法，既要反映轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)又要反映轉(zhuǎn)化后的價值。兩種價值形態(tài)都要求同時給予反映，所作成的會計記錄當然具有“雙重性”。因此，也就具備復式記賬法“雙重記錄”的基本特征。
（二）價值運動的“定向性”決定復式記賬的“方向性”
價值運動的“定向性”是指價值運動的“出口”和“入口”。價值運動按一定的方向運動，就是轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)是運動的“出口”，向轉(zhuǎn)化后價值形態(tài)是運動的“入口”轉(zhuǎn)化。這種轉(zhuǎn)化方向一定是從“出口”向“入口”轉(zhuǎn)化，稱為價值運動的“定向性”。復式記賬法是有方向的，就是指對每項經(jīng)濟事項應計入什么賬戶的什么“部位”或“借方”、“貸方”。記賬習慣要求，價值運動的“出口”為賬戶的“貸方”，“入口”為“借方”。即：轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，作為“出口”，記入賬戶的“貸方”；轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，作為“入口”，記入賬戶的“借方”。借貸復式記賬法的記賬規(guī)律為什么有借必有貸，是由于價值運動的“出口”、“入口”決定的。所以，價值運動的“定向性”決定復式記賬的“方向性”。
（三）價值運動“軌跡”決定復式記賬的“對稱性”，也就是賬戶對應關系
所謂價值運動“軌跡”是指價值運動的“起點”和“終點”。任何一項價值運動都是以轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，作為運動的“起點”，向轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，作為運動的“終點”進行轉(zhuǎn)化，因此而形成一次運動痕跡，有“起點”必有“終點”。價值運動“軌跡”要求，復式記賬法必須以一個賬戶反映作為運動“起點”轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，同時，必須以另一個賬戶反映作為運動“終點”轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，形成兩個賬戶的“對稱性”，有其一必有其二，即所謂賬戶對應關系。復式記賬法的“雙重記錄”不是任意兩個賬戶都可以給予反映，必須是兩個具有對應關系的賬戶作成的“雙重記錄”才認為是復式記賬，其理論依據(jù)就是價值運動“軌跡”決定的。所以，價值運動“軌跡”決定復式記賬法的“對稱性”即賬戶的對應關系。
（四）價值運動的“等量轉(zhuǎn)化”決定復式記賬的“平衡性”
價值運動的“等量轉(zhuǎn)化”是指轉(zhuǎn)化前價值形態(tài)的量等于轉(zhuǎn)化后價值形態(tài)的量，兩者所具有等量轉(zhuǎn)化關系。價值運動都是具體的，一定量的價值形態(tài)的轉(zhuǎn)化，在轉(zhuǎn)化過程中，具體的，一定量的價值形態(tài)，作為轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，是運動的“起點”，轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化方式，因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，等量地轉(zhuǎn)化為具體的，一定量的轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，是運動的“終點”，轉(zhuǎn)化的“入口”，因量變而增加，是一種得到的量。價值形態(tài)在轉(zhuǎn)化過程中的量變規(guī)律是，轉(zhuǎn)化前價值形態(tài)減少的量，等于轉(zhuǎn)化后價值形態(tài)增加的量，此增彼減，增減且相等。
復式記賬對每項經(jīng)濟業(yè)務都必須以相等的金額作成“雙重記錄”。就是指計入其中一個賬戶的金額必須等于計入另一個賬戶的金額，也就是人們通常所說的借貸平衡。這是因為價值運動轉(zhuǎn)化前價值形態(tài)是“出口”，計入有關賬戶的貸方；轉(zhuǎn)化后價值形態(tài)是“入口”，計入有關賬戶的借方，轉(zhuǎn)化前與轉(zhuǎn)化后兩種價值形態(tài)的價值量是等量轉(zhuǎn)化，復式記錄的結(jié)果當然是平衡的。所以，價值形態(tài)的等量轉(zhuǎn)化決定復式記賬的平衡性。
（五）價值運動規(guī)律決定會計等式
所謂價值運動規(guī)律是指價值運動等量轉(zhuǎn)化規(guī)律。價值運動都是由轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，作為運動的“起點”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化方式因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，等量地轉(zhuǎn)化為轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)，作為運動的“終點”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，因量變而增加，是一種得到的量，形成此增彼減，增減且相等的等量轉(zhuǎn)化關系，稱為價值運動規(guī)律。
價值運動的這種規(guī)律性必然要求會計作成“雙重記錄”，而每項記錄均反映一定量的會計要素，相同性質(zhì)會計要素的累計構(gòu)成基本會計要素的“資產(chǎn)”和“資本”。由于在轉(zhuǎn)化過程中，會計要素之間是等量轉(zhuǎn)化，因此，“資產(chǎn)”和“資本”可以構(gòu)成一種會計等式，稱為基本會計等式。
所以，價值運動規(guī)律決定會計等式的客觀存在，也決定會計等式的形成。但這種客觀存在只有運用復式記賬方法，才可以反映會計等式的客觀存在，形成會計等式，運用單式記賬法無法反映基本會計等式的存在，也無法形成基本會計等式，可見基本會計等式又是復式記賬法的產(chǎn)物。
縱觀以上所述，可以看出價值運動規(guī)律決復式記賬，價值運動復式記賬理論也因此而得名。復式記賬法最根本最重要的基本特征是，對每項經(jīng)濟事項均作出“雙重記錄”，復式記賬理論要解決的問題是：為什么要計入兩個賬戶？它們之間有什么聯(lián)系？兩者的金額為什么相等？記賬規(guī)則為什么是有借必有貸？所有這些問題的回答只有一句話，那就是價值運動規(guī)律決定了復式記賬。
所以，價值運動理論認為，價值運動具有規(guī)律性，對這種規(guī)律性結(jié)合記賬符合含義在有關賬戶中予以反映，便形成復式記賬理論，簡稱“價值運動論”。這種理論的基本論點是：經(jīng)濟活動都表現(xiàn)為價值運動，這種運動具有規(guī)律性。一定量的，具體的轉(zhuǎn)化前的價值形態(tài)，作為運動的“起點”，是轉(zhuǎn)化的“出口”，通過轉(zhuǎn)化因質(zhì)變而減少，是一種失去的量，可用貸、付、減記賬符號表示，通過轉(zhuǎn)化方式的作用，等量地轉(zhuǎn)化為一定量的，具體的轉(zhuǎn)化后的價值形態(tài)、作為運動的“終點”，是轉(zhuǎn)化的“入口”，通過轉(zhuǎn)化因量變而增加，是一種得到的量，可用借、收、增記賬符號表示。由此作成“雙重記錄”一律是有借必有貸、有收必有付、有增必有減，而且金額均相等，這樣的復式記賬理論就是價值運動理論。所以，價值運動規(guī)律決定復式記賬，是復式記賬法的理論依據(jù)。
河南財經(jīng)學院 魯廣信
2004.3.5
