30年中國會計改革實踐，跨越了計劃經(jīng)濟到市場經(jīng)濟，綜合了本土化和國際化，從滿足內(nèi)部信息需求到滿足外部市場信息需求，從為單一主體（政府）服務(wù)到為多主體服務(wù)，從簡單記賬到?jīng)Q策有用導(dǎo)向，并且具有了影響資源配置的重要功能。中國會計改革發(fā)展之路不僅可以成為別國借鑒，同時改革的成功也是中國參與國際會計事務(wù)新的起點，中國會計學(xué)術(shù)研究應(yīng)總結(jié)中國會計實踐中的得失成敗，進而為世界的學(xué)術(shù)提供重要的研究素材。
如何認識和總結(jié)中國30年的會計改革和實踐？筆者認為，經(jīng)濟是土壤，會計是植物，因此經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。只有將會計與經(jīng)濟發(fā)展結(jié)合研究，才能得出會計改革內(nèi)在的經(jīng)濟邏輯，才能科學(xué)認識會計的昨天、今天和明天。也才能從會計與經(jīng)濟的互動中，認識會計的作用，發(fā)揮會計的功能。從30年的實踐過程看，一方面經(jīng)濟發(fā)展為會計發(fā)展提出了要求、提供了機遇，另一方面，會計的發(fā)展也有效地推動了經(jīng)濟改革開放的進程，而且這一過程具有深厚的中國特色。
筆者分5個部分探討經(jīng)濟與會計互動的中國之路：中國會計改革的基本成就、經(jīng)濟發(fā)展對于會計的影響、會計對于經(jīng)濟發(fā)展的影響、中國會計改革之路的特色、中國會計實務(wù)與研究的未來。
1．中國會計改革的基本成就
改革開放以來，中國經(jīng)濟社會發(fā)展取得了舉世矚目的成就。會計作為經(jīng)濟活動的基礎(chǔ)語言、重要的工具和手段。會計改革與經(jīng)濟社會發(fā)展息息相關(guān)、相互促進。中國會計改革30年的基本成就可以簡要概括為：
隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，形成了體系完善的會計信息服務(wù)產(chǎn)業(yè)。以會計師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、證券咨詢機構(gòu)、投資顧問等為主體，包括培訓(xùn)、咨詢、教育、信息開發(fā)等衍生服務(wù)產(chǎn)業(yè)。隨著中國經(jīng)濟的全球化進程的加速，中國作為世界最有潛力的會計市場，會計信息服務(wù)產(chǎn)業(yè)的規(guī)模在高速增長，服務(wù)領(lǐng)域、服務(wù)范圍、服務(wù)內(nèi)容不斷擴大。初步形成以企業(yè)會計準則、企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度為主體的企業(yè)會計核算制度體系，以及行政單位會計制度、事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度和民間非營利組織會計制度為主體的政府及民間非營利組織會計核算制度體系，規(guī)范了我國企業(yè)、政府及非營利組織的會計核算。
成功實現(xiàn)會計標準從計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換的基礎(chǔ)上，順利實現(xiàn)了會計、審計準則的國際趨同。初步建立了“外有準則、里有內(nèi)控、中有信息系統(tǒng)、眼中有世界、基礎(chǔ)有人才、根本有法律”的會計管理體系。中國會計改革成就，贏得了國際會計職業(yè)界及有關(guān)國際和地區(qū)性組織的廣泛關(guān)注和尊重，在中國會計準則影響國際會計準則的同時，中國會計高級官員及專業(yè)人士也開始躋身“國際會計俱樂部”，標志著中國會計改革的實踐開始對國際產(chǎn)生影響。
注冊會計師行業(yè)從無到有，服務(wù)領(lǐng)域不斷擴大。從改革開放初期的外商投資企業(yè)，擴展到國有企業(yè)、上市公司等所有領(lǐng)域；執(zhí)業(yè)范圍也從傳統(tǒng)的會計報表審計業(yè)務(wù)，不斷延伸到內(nèi)部控制審計、會計報表審閱、資產(chǎn)評估以及管理咨詢等方面，注冊會計師已經(jīng)成為中國市場經(jīng)濟社會監(jiān)督體系的一支重要力量。
伴隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，尤其是證券市場的產(chǎn)生，中國會計研究內(nèi)容和研究范式也發(fā)生了深刻變革。近10年來，國內(nèi)會計領(lǐng)域的實證研究發(fā)展迅速，完成了“從規(guī)范到實證”的轉(zhuǎn)變，開始了從“從本土到國際”的更高的層面上國際接軌。
伴隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展和會計的改革，中國的會計職能，從改革開放的初期的以核算等業(yè)務(wù)處理為主，決策支持及管理控制為輔，逐步經(jīng)過角色轉(zhuǎn)變、流程再造、增值服務(wù)過渡到以決策支持、管理控制為主。管理會計、財務(wù)會計、財務(wù)管理和稅務(wù)內(nèi)控等體系實現(xiàn)了早期企業(yè)內(nèi)部從分工到功能整合的過程。使得會計工作向更高層次發(fā)展，在經(jīng)營管理、組織中扮演更加重要的角色。
2. 經(jīng)濟發(fā)展對會計的影響
2.1 中國經(jīng)濟改革催生會計改革
中國經(jīng)濟改革30年，建立了市場經(jīng)濟體制，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型過程中，必然伴隨著會計實踐和會計體系的變化。
國有經(jīng)濟改革催生了會計改革。計劃經(jīng)濟時代會計制度和法規(guī)主要關(guān)注國有企業(yè)生產(chǎn)目標的完成及成本的降低。自改革開放后，中國經(jīng)濟、貿(mào)易和證券市場的快速發(fā)展對財務(wù)報告的目標產(chǎn)生了重大影響，國有企業(yè)更多地以盈利為目標，政府各部門、管理者和其它的報表使用者都需要真實可靠的相關(guān)財務(wù)信息來更有效地實現(xiàn)資金分配。因此會計改革進入社會經(jīng)濟的中心。
中國經(jīng)濟的全球化催生了中國會計的國際化。我國會計標準國際化的工作始于外資的引進和外商投資企業(yè)的發(fā)展。外國投資者很難看懂當(dāng)時的會計報表，阻礙了外國投資者在中國的投資。于是，我國1986年發(fā)布實施了《外商投資企業(yè)會計制度》?！锻馍掏顿Y企業(yè)會計制度》在許多方面吸收了國際會計的通行做法，有力地改善了我國的投資環(huán)境。進入20世紀90年代以來，證券市場的發(fā)展和國有企業(yè)到境外上市，對我國企業(yè)會計信息可比性和會計標準的國際化提出了進一步的要求。我國于1993年適時制定了《股份制試點企業(yè)會計制度》，與此同時進行了以“兩則”、“兩制”為核心的會計制度的重大改革，結(jié)束了我國40多年來計劃經(jīng)濟基礎(chǔ)上建立起來的會計模式，確立了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)、與國際會計慣例初步協(xié)調(diào)的新的會計模式，實現(xiàn)了我國會計核算模式的根本轉(zhuǎn)換。
進入21世紀，我國經(jīng)濟更廣更深的融入世界，我國會計系統(tǒng)作為國際通用商業(yè)語言的功能凸現(xiàn)，于是從2005年初開始，財政部在總結(jié)會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，順應(yīng)中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計工作提出的新要求，借鑒國際財務(wù)報告準則，全面啟動了企業(yè)會計準則建設(shè)。經(jīng)過近兩年的艱苦努力，建成了由1項基本準則、38項具體準則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準則體系，實現(xiàn)了立足國情的準則國際趨同。
由此可見，經(jīng)濟環(huán)境的每一次重大變化都引發(fā)了新的會計需求和變革。當(dāng)經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟時，會計信息的服務(wù)主體和方式就隨之變化；當(dāng)出現(xiàn)資本市場時，會計信息的服務(wù)主體則由管理者轉(zhuǎn)向投資者，并且要求獨立的第三方對報表予以審計鑒證；當(dāng)資本市場跨越國界時，會計準則國際化開始成為資本市場全球化的現(xiàn)實需求；隨著我國加入世界貿(mào)易組織后，我國經(jīng)濟全面深入地融入世界經(jīng)濟的一體化，中國會計、審計準則全面與國際趨同就成為必然。
2.2 經(jīng)濟發(fā)展決定會計目標及質(zhì)量特征
經(jīng)濟發(fā)展的需求決定著中國會計改革的目標。在會計目標方面，30年來，會計系統(tǒng)從滿足政府為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐詽M足投資者為主；在會計信息透明度方面，從強調(diào)內(nèi)部使用轉(zhuǎn)為公開披露；在會計政策選擇方面，從政府選擇需要為主向企業(yè)微觀選擇轉(zhuǎn)變。所以這些變革都是經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。
可靠性和相關(guān)性是會計信息最重要的兩個特征。兩者的重要性也隨著經(jīng)濟改革而發(fā)生巨大的變化。我們長期以來強調(diào)真實可靠是會計的生命，甚至這一需求都已經(jīng)強化成為理想的會計人員的個性特征。強調(diào)可靠性的基本動機是中國經(jīng)濟發(fā)展形成了廣泛的代理關(guān)系，相關(guān)利益方都需要得到可靠的會計信息。為了強化可靠性，我們采用國際通行的辦法，對收益和損失采取了不對稱的計量方式，于是就有了穩(wěn)健原則和相關(guān)的8項減值準備等等。
是我們更為強調(diào)可靠性的另外的重要原因是，中國在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的過程中，出現(xiàn)了相當(dāng)多的上市公司會計信息嚴重失真，社會公眾對上市公司披露的會計信息信任程度低，美國也在安然事件后，出臺了旨在強化會計信息可靠性特征的“薩班斯法案”。因此，在這樣的背景下，更應(yīng)該重視會計信息的可靠性。審計以及強化審計師的監(jiān)督本質(zhì)上都是為了保證會計信息的真實和可靠。
但是可靠性的不足也是明顯的，可靠的會計信息并不必然提供決策有用的信息，可靠而與決策無關(guān)的信息可能是一種浪費。因此，相關(guān)性在理論和實務(wù)界都被認為是更重要的會計信息目標。基于這樣的共識，國際財務(wù)報告準則要求廣泛運用公允價值,以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求，反映了人們對于經(jīng)濟環(huán)境的動態(tài)性和不確定性的關(guān)注，預(yù)期的及時的信息更為關(guān)注。中國的會計準則也適度、謹慎地引入公允價值。為了避免利用公允價值操縱利潤現(xiàn)象，也作了一些限制，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等只有存在活躍市場、公允價值能夠獲得并可靠計量的情況下,才允許采用公允價值計量。
在作者看來，引入公允價值計量是對相關(guān)性優(yōu)先地位的強調(diào)，而推動這種變化的基本原因是證券市場的發(fā)展使得價值發(fā)現(xiàn)成為會計信息的重要需求。
2.3 資本市場對會計的推進
資本市場的快速發(fā)展真正賦予會計改革生命力與全新含義，它不僅創(chuàng)造了一個全新的會計信息需求者——市場投資者，而且引進了全新的會計理念——充分披露、決策有用等等。隨著資本市場的發(fā)展，出現(xiàn)了機構(gòu)投資者、證券分析師，注冊會計師行業(yè)也逐步擴大，產(chǎn)生了對于會計信息的多重需求。
上市公司在我國會計改革中一直充當(dāng)著先行者和試驗田的角色，所有的改革措施，都是在上市公司中率先應(yīng)用和試點，如《股份制企業(yè)會計制度》，《企業(yè)會計制度》，新的會計準則和審計準則都是先在上市公司實施。最近頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》同樣如此。在資本市場中，會計信息的重要性不言而喻，因為資源配置決策在很大程度上依賴于可信、和可理解的會計信息。上市公司在資本市場的會計實踐，推動了會計準則的變革，如關(guān)聯(lián)交易會計準則的出臺，資產(chǎn)重組收益是否計入當(dāng)期損益等，上市公司在資本市場中的問題，也催生了資本市場的會計監(jiān)管和會計披露。上市公司的會計信息失真、會計舞弊和審計失敗，也引發(fā)中國版的“薩班斯法案”——《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的頒布和實施。對上市公司的會計監(jiān)管是中國會計監(jiān)管的重要組成部分。歷史告訴我們會計先行，可以避免很多經(jīng)濟損失。“南海泡沫”事件后，職業(yè)會計師在英國得以興起。20世紀初美國經(jīng)濟大蕭條后，美國政府加強了對資本市場的監(jiān)管，公認會計準則由此出臺。
資本市場的發(fā)展也促進了會計實證研究的發(fā)展。90年代末，資本市場的發(fā)展，為會計的實證研究提供了大量的數(shù)據(jù)來源，為中國會計研究與國際的接軌提供了基礎(chǔ)。以此為基礎(chǔ)，近10年來，國內(nèi)會計領(lǐng)域的實證研究發(fā)展迅速，完成了“從規(guī)范到實證”的轉(zhuǎn)變。
2.4經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定會計的發(fā)展水平
中國經(jīng)濟改革的一個基本特征是漸進式改革，每次改革都從試點開始做，不斷推進。30年的會計改革也是分階段、分行業(yè)不斷推進。會計制度是在經(jīng)濟制度、政治制度、法律制度和文化環(huán)境等因素共同作用下的產(chǎn)物,并隨著環(huán)境的不斷發(fā)展而發(fā)展。如上市公司和非上市公司，以及為數(shù)眾多的小企業(yè)，對于這些企業(yè)，社會對其會計信息的質(zhì)量要求是不同的，目前,上市公司與非上市企業(yè)執(zhí)行著不同的會計規(guī)范。其中上市公司執(zhí)行2006年會計準則,而非上市企業(yè)中一部分大中型企業(yè)執(zhí)行2001年會計制度或帶有行業(yè)色彩的其他會計制度,如金融企業(yè)會計制度，小型企業(yè)執(zhí)行《中小企業(yè)制度》。對于注冊會計師審計，也是采取分類的辦法，上市公司的財務(wù)會計報告要求注冊會計師進行審計，非上市公司沒有強制要求。因此，根據(jù)不同企業(yè)的實際狀況，采用分類的方法，適用不同的制度，采用不同的會計監(jiān)督方式，符合成本——效益原則，以及適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，對于不同的公司，會計的經(jīng)濟作用是不同的。
3. 會計對經(jīng)濟發(fā)展的影響
會計信息是以數(shù)值語言來反映企業(yè)的經(jīng)營成果，作為社會經(jīng)濟細胞的企業(yè)，幾乎都要依賴會計信息作出經(jīng)營決策及各種決策。在中國會計國際化的進程中，會計改革的實踐促進了企業(yè)管理水平的提高，推動了經(jīng)濟的發(fā)展。可信的會計信息能促使決策者做出理性決策，減少決策的盲目性和不確定性。
3.1 會計信息是社會財富分配的基礎(chǔ)
經(jīng)濟增長的決定性因素是制度，而在制度因素之中，財產(chǎn)關(guān)系的作用最為突出。制度是一個自然演進的過程，從本質(zhì)上所，制度更多的是對環(huán)境的適應(yīng)。企業(yè)處理復(fù)雜的利益分配關(guān)系需要借助會計的功能，制度實際上是界定利益的行為規(guī)則。過去30年經(jīng)濟體制改革的歷史，簡單地看就是圍繞企業(yè)利潤如何分配的歷史，中國企業(yè)的利潤分配走過了基金制、承包制、利改稅、股份制等；離開了會計，整個社會經(jīng)濟制度就會失去賴以存在的基礎(chǔ)。如公司注冊、公司日常經(jīng)營、監(jiān)管、利益分配等。
3.2 會計對經(jīng)濟發(fā)展的影響：資源配置
會計信息和非會計信息通過影響投資者行為以及公司的投融資行為，從而對于經(jīng)濟的運行效率產(chǎn)生影響，如圖1所示。圖中給出了會計信息從生成到進入市場進而影響資源配置的路徑，是會計信息研究的一個框架性介紹。從圖中可以看出，會計信息至少可以通過三條渠道，影響公司行為和投資者行為：會計信息幫助公司管理者和投資者評估投資機會。起到項目甄別作用（project identification），這將直接影響資源的合理配置。當(dāng)投資者感到投資風(fēng)險降低時，他們所要求的投資回報率也隨之降低，這會大大降低企業(yè)的資本成本，從而進一步提高經(jīng)濟效率；會計信息通過影響公司治理機制來影響資源配置，此為會計信息的治理作用。
圖1會計對于經(jīng)濟的影響
3.3 會計對經(jīng)濟的作用：監(jiān)督和預(yù)防腐敗
在從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的過程中，會計的一個重要作用是控制賄賂、欺詐和資產(chǎn)無償占用。獨立的會計能夠有效地發(fā)現(xiàn)賄賂和腐敗。會計人員能夠通過交易票據(jù)和數(shù)據(jù)的審查，發(fā)現(xiàn)賄賂和腐敗的線索和證據(jù)。另外面臨訴訟風(fēng)險的審計人員，也必須抽查進入公司會計系統(tǒng)的交易事項。中國最近幾年掀起的審計風(fēng)暴、會計信息質(zhì)量檢查以及上世紀80-90年代的財經(jīng)紀律大檢查，都發(fā)現(xiàn)了不少部門和單位存在腐敗和違反財經(jīng)紀律的問題。獨立的會計系統(tǒng)在發(fā)現(xiàn)無償占用公司資產(chǎn)方面具有相似的效果，因為會計記錄了公司每一項資產(chǎn)以及負債，以及公司進行的每項分配。這就是會計系統(tǒng)基于獨立可觀察的結(jié)果記錄的長處。會計通過防止腐敗和資產(chǎn)的流失，增加了國民的財富和社會的公平與效率。
4. 中國特色的互動之路
理解中國特色的會計與經(jīng)濟的互動，必須了解中國的特殊制度背景，尤其是政府在會計與經(jīng)濟互動中的作用。中國的經(jīng)濟體制改革的最大特色在于它是一種自上而下的改革和轉(zhuǎn)變。
中國經(jīng)濟改革的特征反映到會計改革上，一個非常明顯的特征是政府推動，政府在宏觀調(diào)控、稅收征管、參與利潤分配、國有資產(chǎn)管理方面、考核和監(jiān)督的巨大需求，推動了中國會計的改革，加入WTO和推動企業(yè)實施“走出去”的戰(zhàn)略，加快了中國會計與國際趨同。我國會計制度的制定和變遷主體是以政府為主導(dǎo)的經(jīng)濟改革系統(tǒng)工程的一個子系統(tǒng)，是一個政府主導(dǎo)的改革歷程。政府集社會管理與資產(chǎn)所有者于一身,具有社會調(diào)控者和資產(chǎn)所有者的雙重權(quán)威身份。中國會計改革和國際化在短短的30年，就走在了世界前列，得到許多國際組織的肯定，說明這種機制的有效性，也是中國經(jīng)驗的重要組成一部份。中國的經(jīng)歷也為其他正在改革道路上奮爭的國家提供了寶貴經(jīng)驗。中國已經(jīng)證明，把引進的概念和制度與舊的、傳統(tǒng)的制度嫁接在一起是可以實現(xiàn)的，而且這種嫁接可以改善市場經(jīng)濟的各種制度的作用。中國的做法還表明，不完善的但有作用的制度總比制度真空要好。
5. 中國會計未來研究之路
經(jīng)濟與會計的互動，提供了理解會計作用的一個途徑和框架，會計研究的作用是解釋和預(yù)測會計實踐，促進經(jīng)濟的有效運行。目前，中國的會計研究，遠沒有象會計準則一樣國際化，實質(zhì)趨同或者等效，中國會計研究的國際影響力，遠沒有像中國會計改革和會計實踐一樣受到國際社會的關(guān)注，盡管從90年代開始，中國的會計學(xué)術(shù)研究開始向國外學(xué)習(xí)，但是研究方法、科研考核體系和學(xué)術(shù)刊物的審稿尚未實現(xiàn)國際趨同。
中國的發(fā)展轉(zhuǎn)型過程是人類一次偉大的社會自然實驗，為經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)研究提供了異常豐富和寶貴的素材，中國經(jīng)濟的高速發(fā)展，中國的國際影響在逐漸增大，中國奇跡、中國現(xiàn)象的總結(jié)迫切需要中國學(xué)者的貢獻。如何以國際化的視野、主流的理論來研究中國特有的問題，進而為世界的學(xué)術(shù)提供增量的貢獻，成為中國會計學(xué)者的共同使命。中國的會計研究也需要向中國會計準則一樣，實現(xiàn)國際趨同，等效，逐步參與國際標準的制定，從而走向國際，影響世界。
中國會計研究的未來發(fā)展，可以借鑒企業(yè)國際化經(jīng)驗借鑒，中國企業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗是以市場換技術(shù)。那么中國學(xué)者的比較優(yōu)勢是什么，我們掌握和了解中國的數(shù)據(jù)和事實，熟悉中國制度背景，中國管理的實踐超前于理論的發(fā)展，因此，對于現(xiàn)有數(shù)據(jù)和事實的歸納和整理有著迫切的需求，新的理論需要這些數(shù)據(jù)和事實的檢驗，這是實施中國研究走向世界的基礎(chǔ)。變革的年代提供了難得的研究機遇，中國問題的研究需要與先進的研究方法進行有機結(jié)合，這樣才能夠使代表轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家的研究成果在國際學(xué)術(shù)舞臺上展現(xiàn)風(fēng)貌。
會計信息生成和傳播過程是一個博弈過程。必須關(guān)注參與各方的行為過程。西蒙獲得諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎使得人們開始關(guān)注人類的有限理性行為，而D. Kahneman和V. Smith將心理學(xué)研究方法應(yīng)用到經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域，形成了行為經(jīng)濟學(xué)，并因此獲得2002年諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎，標志著行為研究的方法和跨學(xué)科應(yīng)用達到了新的高度，是世界管理研究的前沿。中國的快速變革和寬松的行為研究環(huán)境使得行為會計研究的可能產(chǎn)生優(yōu)秀的成果。
