摘要：編制合并報(bào)表的前提是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。合并范圍的確定直接影響著合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息的質(zhì)量。文章從新舊準(zhǔn)則對(duì)比為出發(fā)點(diǎn)，研究新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題。
關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 合并范圍 合并標(biāo)準(zhǔn)
一、新準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。至少包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動(dòng)表以及附注。
合并范圍在很大程度上直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量和所披露信息的可靠性、相關(guān)性。因此，正確編制合并報(bào)表的前提是明確合并范圍。
1．在合并范圍的確定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其所控制的境內(nèi)外所有子公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。新準(zhǔn)則基于“控制”的概念進(jìn)行定義，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，對(duì)所有能控制的子公司均納入合并范圍，而不全考慮股權(quán)比例，這一規(guī)則的變革,遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，增大了合并的范圍，并且消除了原先一些對(duì)于規(guī)模以及特殊行業(yè)的限制性規(guī)定，從而使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠真正反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息。
2.在確定范圍的具體規(guī)定上，舊準(zhǔn)則規(guī)定直接擁有、間接擁有或直接和間接方式擁有其過(guò)半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并報(bào)表的合并范圍；新準(zhǔn)則規(guī)定母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是權(quán)益性資本，重視股權(quán)投資，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是表決權(quán)，強(qiáng)調(diào)的控制是實(shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。
3.在投資比例在50％以下，但應(yīng)納入合并范圍的特殊情況，新舊準(zhǔn)則基本一致。新準(zhǔn)則規(guī)定母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于合并報(bào)表的范圍選擇，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。
4.對(duì)于其他不能納入合并范圍的子公司，舊準(zhǔn)則規(guī)定六類公司不能納入合并范圍內(nèi): （1）已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；（5）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；（6）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。新準(zhǔn)則未對(duì)不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定?？梢钥吹剑聹?zhǔn)則擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍,凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍, 阻止了一些企業(yè)將經(jīng)營(yíng)狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除,從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績(jī)的做法?！ ?br />
二、新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍存在的問題
1．“控制”的概念及推定
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)認(rèn)為，控制應(yīng)該包括以下三重標(biāo)準(zhǔn)：（1）權(quán)利標(biāo)準(zhǔn)-有能力制定戰(zhàn)略方向，引導(dǎo)戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)政策；（2）利益標(biāo)準(zhǔn)-有能力享有利益；（3）有能力運(yùn)用上述權(quán)力以增加、維持或保護(hù)上述利益的數(shù)量。
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB)在1999年2月發(fā)布修訂的征求意見稿《目的與政策》中,其將“控制”定義為:一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體具有指導(dǎo)另一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力,從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失。安然事件的出現(xiàn), 使特殊目的實(shí)體受到會(huì)計(jì)界的關(guān)注,合并范圍的定義又對(duì)基于“實(shí)際控制”作了補(bǔ)充,提出了基于“主要受益方”的合并。
我國(guó)新準(zhǔn)則第33 條-- 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)“控制”下的定義：是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)話動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。新準(zhǔn)則基于“控制”概念進(jìn)行定義，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的理念，更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制。
可見,“控制”作為合并范圍確定的理論基礎(chǔ)是得到公認(rèn)的,凡是具有控制與被控制關(guān)系的公司才需納入合并報(bào)表的范圍。
但是，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“控制”的概念定義的過(guò)于簡(jiǎn)單，沒有具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，大多情況下要依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，如何界定實(shí)質(zhì)控制，如何推定控制，不容易把握。應(yīng)該完善“控制”定義，給出更深入、更具體的描述，建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制的相關(guān)規(guī)定，增加“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，還可以限制自身的損失；增加“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。
2． “間接擁有”的問題
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。由于新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南沒有計(jì)算間接擁有比例的具體計(jì)算方法，對(duì)于同一持股關(guān)系的合并，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的理解和不同的表述，會(huì)得出不同的結(jié)論，從而會(huì)導(dǎo)致最終提供的合并財(cái)務(wù)信息不一致。另外，“有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位”在實(shí)務(wù)中很難把握，很難保證集團(tuán)利用此條規(guī)定來(lái)調(diào)節(jié)集團(tuán)利潤(rùn)。應(yīng)該給出間接擁有以及直接和間接擁有的具體計(jì)算方法。
3．“暫時(shí)控制”的問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)》未對(duì)不應(yīng)納入合并范圍的子公司進(jìn)行規(guī)定，同時(shí)規(guī)定，母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，如為融資、提供勞務(wù)或銷售商品等一些特定業(yè)務(wù)的需要而設(shè)立的特殊目的主體。這樣的規(guī)定沒有將“暫時(shí)控制”的同“長(zhǎng)期控制”的子公司區(qū)分開來(lái)，為一些集團(tuán)公司管理者為了特定目的，在關(guān)鍵時(shí)刻買進(jìn)或賣出子公司股權(quán)來(lái)調(diào)整合并報(bào)表范圍找到合法的理由。把近期準(zhǔn)備要出售而短期持有的大量股權(quán)的被投資單位合并到會(huì)計(jì)報(bào)表中來(lái)，這樣會(huì)給準(zhǔn)則的執(zhí)行及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)弊端，也會(huì)使合并財(cái)務(wù)報(bào)表前后期的可比性較差。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)“暫時(shí)控制”進(jìn)行了明確的界定，指出暫時(shí)控制的子公司不納入合并范圍。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課可借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”加以詳細(xì)的規(guī)定，將“暫時(shí)控制”的子公司排除在合并報(bào)表范圍之外，免得偶然事件影響整個(gè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。
4.合并范圍變動(dòng)的問題
合并范圍的改變，使前后期編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致前后期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息可比性和一貫性降低。
雖然新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到了合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的質(zhì)量的影響，對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的增減事項(xiàng)做出了規(guī)定，但這些規(guī)定大都屬于原則性的，有較大彈性，有較大的會(huì)計(jì)操作空間。如通過(guò)轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司股權(quán)、資產(chǎn)置換、或新設(shè)立子公司、收購(gòu)其他公司股權(quán)，來(lái)縮小或擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍。
在執(zhí)行過(guò)程中,要加強(qiáng)對(duì)合并范圍變動(dòng)的管理, 明確合并范圍變動(dòng)的具體操作，明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變更的條件，包括明確的定性和定量確定,并規(guī)定相應(yīng)的披露方法,防止企業(yè)利用財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。
四、結(jié)論
合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要如實(shí)反映母公司及其全部子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在整個(gè)報(bào)告期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況。而財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息質(zhì)量，包括完整性、準(zhǔn)確性、可比性、一貫性和有用性。所以，對(duì)合并范圍的正確理解和把握是至關(guān)重要的。
合并報(bào)表必須體現(xiàn)“ 控制”這一經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所以對(duì)控制的概念進(jìn)行界定，明確控制的內(nèi)涵，進(jìn)而規(guī)范控制的推定。要規(guī)范合并范圍變動(dòng)的情況，修訂和完善變更的條件，在實(shí)際操作時(shí)嚴(yán)格把關(guān)，加強(qiáng)控制和審查。加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，完善專門針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍進(jìn)行審計(jì)的操作規(guī)范。
新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在具體實(shí)施時(shí)，必須要從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面判斷是否存在實(shí)質(zhì)性控制。研究財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的時(shí)候可能存在的會(huì)計(jì)操縱和造假，制定相關(guān)的規(guī)范以確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量。合并報(bào)表準(zhǔn)則還應(yīng)該對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的會(huì)計(jì)操作空間加以限制，增加財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍變動(dòng)的披露內(nèi)容。
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