內(nèi)部控制信息披露在外貿(mào)行業(yè)上市公司的管理與監(jiān)督方面發(fā)揮著不可替代的作用，外貿(mào)行業(yè)當(dāng)局自愿或按照既定的披露要求將本公司內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性評(píng)價(jià)的信息以公開(kāi)報(bào)告的形式提供給利益相關(guān)者，有利于市場(chǎng)理性判斷外貿(mào)行業(yè)的價(jià)值，滿足利益相關(guān)者的合法權(quán)益。同時(shí)內(nèi)部控制信息披露也有利于提高管理當(dāng)局的內(nèi)部控制意識(shí)，促使其關(guān)注自身內(nèi)部控制的有效性。筆者從內(nèi)部控制信息披露的角度出發(fā)，選取了在滬深兩市上市的73家紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司作為研究對(duì)象，對(duì)各自2010年的《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》）的質(zhì)量進(jìn)行分析，通過(guò)對(duì)各公司《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》質(zhì)量的評(píng)判，研究我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)狀況，并給出相應(yīng)對(duì)策，以期提高其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的整體現(xiàn)狀，更好地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
一、紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量
筆者選取在滬深兩市上市的73家紡織類外貿(mào)公司，在這73家紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司中，剔除2011年剛上市的6家公司，公開(kāi)披露2010年度《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的公司共有39家，占樣本總數(shù)的61.9%。再剔除2010年上市的9家公司，公開(kāi)披露2009年度《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的有29家，占樣本總數(shù)的50%（如表1所示）?？梢?jiàn)2010年披露《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司從數(shù)量上和比例上均有所提升，但幅度不大。
（一）內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)方法 本文運(yùn)用內(nèi)容分析法 （Content Analysis），通過(guò)建立相應(yīng)的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系對(duì)我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行定量分析。內(nèi)容分析法是一種對(duì)文獻(xiàn)內(nèi)容進(jìn)行客觀系統(tǒng)的定量分析的專門(mén)方法，其目的是測(cè)驗(yàn)文獻(xiàn)中本質(zhì)性的事實(shí)和趨勢(shì)，揭示文獻(xiàn)所包含的隱性情報(bào)內(nèi)容，預(yù)測(cè)事物的發(fā)展。其基本做法是把媒介上的文字、非量化的有交流價(jià)值的信息轉(zhuǎn)化為定量的數(shù)據(jù)，建立有意義的類目分解交流內(nèi)容，進(jìn)而分析信息的特征，該方法被廣泛應(yīng)用于非財(cái)務(wù)信息披露行為研究。借鑒Parsa，Chong和Isimoya（2007）采用的評(píng)價(jià)方法，以內(nèi)部控制的五要素——控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督為大框架，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《審計(jì)工作指引》等規(guī)則的相關(guān)內(nèi)容，將五要素細(xì)分，建立了39個(gè)指標(biāo)并進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。評(píng)分指標(biāo)體系如表2所示。
內(nèi)部控制五要素構(gòu)成了一級(jí)指標(biāo)，二級(jí)指標(biāo)為一級(jí)指標(biāo)的初步細(xì)化，三級(jí)指標(biāo)是對(duì)二級(jí)指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化，從而形成了由5個(gè)一級(jí)指標(biāo)、16個(gè)二級(jí)指標(biāo)和39個(gè)三級(jí)指標(biāo)構(gòu)成的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。本文僅僅針對(duì)39個(gè)三級(jí)指標(biāo)進(jìn)行分析，通過(guò)三級(jí)指標(biāo)的研究再推導(dǎo)出二級(jí)指標(biāo)以及一級(jí)指標(biāo)五個(gè)要素的分析。
?。ǘ﹥?nèi)部控制信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn) 筆者不僅僅關(guān)心《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中是否披露了規(guī)定內(nèi)容，更關(guān)心披露的質(zhì)量。因此，可建立如表3所示的5級(jí)量表，賦予《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中所披露的信息0-1之間的分值（其中0.75分這一分值的評(píng)分劃分為兩種情況），以衡量我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。
其中“在簡(jiǎn)單討論的基礎(chǔ)上進(jìn)行了有效性評(píng)價(jià)”是指在報(bào)告內(nèi)容中對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)所對(duì)應(yīng)的單個(gè)控制要素進(jìn)行了簡(jiǎn)單的闡述，并且對(duì)其有效性進(jìn)行“是否有效”的評(píng)價(jià)，如“是有效的”、“不存在缺陷”、“能夠保證內(nèi)部控制效率的發(fā)揮”等表明該要素是“有效的”的表述，或者“是無(wú)效的”、“存在缺陷”、“尚需改進(jìn)”等表明該要素是“存在缺陷”的表述。“在詳細(xì)討論的基礎(chǔ)上進(jìn)行了有效性評(píng)價(jià)”是指對(duì)控制要素進(jìn)行了詳細(xì)闡述并且對(duì)其有效性進(jìn)行了評(píng)價(jià)。以指標(biāo)的評(píng)分來(lái)衡量各個(gè)指標(biāo)的披露情況，以總體的評(píng)分作為《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》質(zhì)量的最終評(píng)價(jià)。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)情況 根據(jù)上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司2010年《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行綜合評(píng)分，得到了各個(gè)三級(jí)指標(biāo)的統(tǒng)計(jì)情況。圖1顯示了各個(gè)三級(jí)指標(biāo)披露的公司數(shù)量占全部公司數(shù)量的百分比。按照被提及的數(shù)量進(jìn)行排序，被提及最多的依次是“C25融資控制”，“C24投資控制”，“A13審計(jì)委員會(huì)設(shè)置”和“A12董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層在內(nèi)控中的職責(zé)”等4個(gè)指標(biāo)，這幾個(gè)項(xiàng)目被披露的比例占全部公司數(shù)量的80%-90%；被披露最少的是 “B13企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)變力”，只有4家公司進(jìn)行了披露，所占比例為10.26%，其次是“B12風(fēng)險(xiǎn)容忍度的確定”，比例為12.82%，其它指標(biāo)被提及的比例在20%-80%之間。
表4顯示了各個(gè)指標(biāo)的平均分和標(biāo)準(zhǔn)差。從平均分值來(lái)看，“C24投資控制”，“A12董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層在內(nèi)部控制中的職責(zé)”， “C25融資控制”和“A23內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作情況”等4個(gè)指標(biāo)分值最高，平均分值大于0.6；平均分值最低的是 “B12風(fēng)險(xiǎn)容忍度的確定”和“B13對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)變力”，平均分值在0.1以下。標(biāo)準(zhǔn)差反映了各個(gè)指標(biāo)分值的離散程度。從表中可以看出39個(gè)指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)差都在0.1-0.5之間。為使各個(gè)指標(biāo)的平均分有更為清晰的比較，圖2為表4的柱狀圖顯示。
公司披露《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，不僅要對(duì)各個(gè)要素的控制情況加以說(shuō)明，并且要對(duì)其有效性、是否存在缺陷做出評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。內(nèi)部控制缺陷是影響內(nèi)部控制有效性的重要因素之一，因此在自我評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)對(duì)是否存在內(nèi)部控制缺陷、其產(chǎn)生的原因和影響以及相應(yīng)的補(bǔ)救措施進(jìn)行披露與分析。若管理層發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制中存在一個(gè)或多個(gè)缺陷，只要這些缺陷尚未構(gòu)成重大缺陷，就仍可認(rèn)為公司內(nèi)部控制是有效的；但若構(gòu)成重大缺陷，則不能認(rèn)為公司內(nèi)部控制是有效的。
在披露2010年《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的39家紡織品外貿(mào)上市公司中，有19家公司披露了內(nèi)部控制中有待完善的地方及整改計(jì)劃，占披露總數(shù)的48.72%，但僅僅只有7家公司使用了“本公司的內(nèi)部控制存在缺陷”或“本公司在以下方面存在不足”的表達(dá)方式，比例不到1/5，其余采用的是“由于內(nèi)部控制固有的局限”或“由于外部環(huán)境的多樣化，內(nèi)部控制還存在不足”等比較模糊的表達(dá)方式，沒(méi)有說(shuō)明問(wèn)題所在，大多屬于泛泛而談。在披露內(nèi)部控制缺陷的19家公司的《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》中，均認(rèn)為本公司內(nèi)部控制中不存在重大缺陷。 ?。ㄋ模﹥?nèi)部控制信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)結(jié)果分析 首先，從數(shù)量上看，披露2010年度《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的上市公司數(shù)量占所選樣本總數(shù)的61.9%，該比例仍有待提高。其次，從細(xì)節(jié)指標(biāo)的披露數(shù)量來(lái)看，各個(gè)三級(jí)指標(biāo)的披露數(shù)量參差不齊，近一半的指標(biāo)披露數(shù)量不及公司樣本數(shù)量的50%，這表明大多數(shù)紡織類外貿(mào)上市公司《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的完整性存在問(wèn)題，有不少指標(biāo)容易被忽視。然后，從平均分值來(lái)看，各個(gè)指標(biāo)的平均分總體較低，除了“C24投資控制”這一指標(biāo)的平均分值達(dá)到0.83分之外，其余指標(biāo)分值最高不超過(guò)0.7分。最后，由上市公司內(nèi)部控制報(bào)告整體的評(píng)分狀況來(lái)看，最高分不超過(guò)0.8分，平均分為0.31分（如表5所示），可見(jiàn)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的披露質(zhì)量從總體上看還比較低，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《審計(jì)工作指引》所要求的披露水平相比差距還比較大。而且各個(gè)公司對(duì)不同指標(biāo)的披露情況差異較大，這在一定程度上說(shuō)明紡織類外貿(mào)上市公司在內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行過(guò)程中對(duì)不同控制要素的側(cè)重點(diǎn)不同，也說(shuō)明整體內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)缺乏規(guī)范性。
二、紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀
雖然中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息的披露做出了一系列相關(guān)規(guī)定，但目前這些規(guī)定并未得到有效執(zhí)行，大多數(shù)公司內(nèi)部控制信息的披露流于形式，少有實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。同時(shí)，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力不足，這與我國(guó)上市公司整體披露動(dòng)力不足的氛圍有關(guān)。從評(píng)價(jià)結(jié)果看，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露主要存在以下問(wèn)題：
（一）自愿披露動(dòng)機(jī)不足 由表1數(shù)據(jù)可知，從整體上看，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司披露《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》的占比不高，各個(gè)上市公司的披露動(dòng)機(jī)不足，管理者對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)能提高公司治理的透明度和樹(shù)立投資者信心的功能認(rèn)識(shí)不到位，導(dǎo)致自我評(píng)價(jià)的意識(shí)不強(qiáng)。
?。ǘ┡缎问饺狈y(tǒng)一規(guī)范，披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單 通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制信息披露無(wú)統(tǒng)一格式，缺乏規(guī)范性，這不僅不利于對(duì)該類上市公司內(nèi)部控制信息及質(zhì)量進(jìn)行比較，也不利于公眾了解該類上市公司內(nèi)部控制的具體情況。從三級(jí)指標(biāo)的提及數(shù)量及平均分值來(lái)看，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告所披露的信息并不全面，不少規(guī)定的指標(biāo)沒(méi)有提及，且各個(gè)上市公司披露的側(cè)重點(diǎn)有所差異，披露質(zhì)量參差不齊。對(duì)于披露的指標(biāo)也多以定性描述為主，如“內(nèi)部控制制度完整、合理、有效”，真正涉及具體內(nèi)部控制某一個(gè)環(huán)節(jié)并進(jìn)行定量描述的信息很少。質(zhì)量相對(duì)較高的報(bào)告也僅僅是對(duì)個(gè)別環(huán)節(jié)做出較為詳細(xì)的披露。此外，一些上市公司在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中表示“會(huì)努力完善內(nèi)部控制”，但對(duì)具體措施并未提及。這種過(guò)于原則化和形式化的披露方式導(dǎo)致信息有用性降低。內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是上市公司努力的方向，但目前尚未形成具有高度認(rèn)同感的評(píng)價(jià)框架的政策環(huán)境。
?。ㄈ﹥?nèi)部控制缺陷披露較少涉及 對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行披露有利于管理當(dāng)局完善內(nèi)部控制和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而使外部利益相關(guān)者更好地了解上市公司內(nèi)部控制情況。通過(guò)分析樣本發(fā)現(xiàn)，紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露非常少，一般都用一句話的形式一筆帶過(guò)，披露內(nèi)容簡(jiǎn)單且缺乏現(xiàn)實(shí)意義。
?。ㄋ模?duì)“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”要素披露不足 從圖1和圖2中的數(shù)據(jù)可以看出，無(wú)論是在數(shù)量上還是在質(zhì)量上，指標(biāo)B11到B41即一級(jí)指標(biāo)的“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”指標(biāo)整體披露質(zhì)量不高。外貿(mào)行業(yè)相對(duì)于一般只發(fā)展國(guó)內(nèi)貿(mào)易的上市公司面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)內(nèi)和國(guó)際的經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)于紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的發(fā)展都至關(guān)重要，特別在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，外貿(mào)環(huán)境不容樂(lè)觀的情形下，披露紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)管理能力有利于投資者更加理性的投資。
三、紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露對(duì)策
針對(duì)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題，筆者提出以下建議：
?。ㄒ唬┙⒔∪珒?nèi)部控制信息披露機(jī)制，強(qiáng)制性披露與自愿性披露相結(jié)合 一要規(guī)定統(tǒng)一的形式，細(xì)化披露指標(biāo)并增強(qiáng)可操作性，使紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司在披露內(nèi)部控制信息時(shí)有依可循，做到明確、具體、合理，從而提高內(nèi)部控制信息的有用性與可比性，根本上杜絕重形式、輕內(nèi)容的模式化通病。二要規(guī)范內(nèi)容。規(guī)定強(qiáng)制性披露內(nèi)容，如評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法等。其中，“內(nèi)部控制缺陷”指標(biāo)應(yīng)該作強(qiáng)制規(guī)定，幫助上市公司謹(jǐn)慎管理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)缺陷并完善，真正達(dá)到披露內(nèi)部控制信息的目的。三要制定自愿性披露的相關(guān)內(nèi)容，鼓勵(lì)對(duì)自愿性披露內(nèi)容進(jìn)行披露。
?。ǘ┩晟苾?nèi)部控制信息披露環(huán)境 內(nèi)部控制信息質(zhì)量不高與目前信息披露環(huán)境有著很大的關(guān)系。政府有關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的宣傳力度，讓公司了解到進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的重要影響和現(xiàn)實(shí)意義。有關(guān)部門(mén)應(yīng)將內(nèi)部控制信息披露規(guī)定上升到法律層級(jí)，可效仿美國(guó)單獨(dú)立法，用強(qiáng)制性手段完善內(nèi)部控制信息披露的環(huán)境，提高披露質(zhì)量。另外，可以通過(guò)積極鼓勵(lì)引導(dǎo)和定期對(duì)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》質(zhì)量進(jìn)行排名的方法，提高內(nèi)部控制信息披露的積極性。
（三）加強(qiáng)對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督，建立健全相關(guān)處罰機(jī)制 為了提高上市公司內(nèi)部控制信息的及時(shí)性與完整性，我國(guó)應(yīng)建立行之有效的監(jiān)管制度，包括：明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制信息披露的法律責(zé)任，強(qiáng)化證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督作用；對(duì)違反強(qiáng)制性信息披露規(guī)定、披露虛假信息或隱瞞內(nèi)部控制存在不足的上市公司要加大處罰力度，加大違規(guī)成本，并追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任等。
?。ㄋ模?qiáng)化紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司風(fēng)險(xiǎn)管理及披露意識(shí) 管理者向投資人報(bào)告公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)、管理當(dāng)局對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度以及風(fēng)險(xiǎn)控制措施是管理者義不容辭的責(zé)任。公司應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，并定期對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)學(xué)習(xí)，讓員工了解內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的實(shí)施程序、方法，提高員工的專業(yè)水平，最終提高公司出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力。
四、結(jié)論
筆者通過(guò)建立內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)指標(biāo)對(duì)我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量進(jìn)行了分析研究。研究表明，目前，我國(guó)紡織類外貿(mào)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露動(dòng)機(jī)不足且《自我評(píng)價(jià)報(bào)告》存在諸多問(wèn)題，解決這些問(wèn)題必須通過(guò)政府部門(mén)和上市公司的共同努力。另外，作為面臨較大風(fēng)險(xiǎn)的外貿(mào)行業(yè)，應(yīng)重點(diǎn)加強(qiáng)內(nèi)部控制五要素中“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的披露，幫助公司更有效地實(shí)行內(nèi)部控制，更好地面對(duì)外部環(huán)境的變化和風(fēng)險(xiǎn)。
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