企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有新變化
近日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)），修訂了居民企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表。新報(bào)表自2012年1月1日起執(zhí)行?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)）同時(shí)廢止。本文就新、舊申報(bào)表的變化作如下分析。
A類申報(bào)表適用于查賬征收的居民納稅人
查賬征收方式下預(yù)繳所得稅包括“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”、“按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額平均額預(yù)繳”和“按照稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他方法預(yù)繳”三種方法，變化主要在“按照實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳”部分。新表在“利潤(rùn)總額”下增加了四行，分別為“加：特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”，“減：不征稅收入、免稅收入、彌補(bǔ)以前年度虧損”。國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件將國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)文件中的“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，并明確“實(shí)際利潤(rùn)額”為會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。新表中“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”也包括房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利額。因此，“實(shí)際利潤(rùn)額”在新表與原表中的含義一致，但新表的勾稽關(guān)系更加一目了然。
新表在“應(yīng)納所得稅額”下增設(shè)“減：特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕156號(hào)），總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分所得稅，匯總納稅時(shí)再扣除該預(yù)分稅款。同時(shí)，新表在“應(yīng)補(bǔ)（退）所得稅額”下增加“減：以前年度多繳在本期抵減所得稅額”，即據(jù)實(shí)預(yù)繳的納稅人，預(yù)繳時(shí)即可用本期應(yīng)繳稅額抵減以前年度多繳稅款。
匯總納稅人填報(bào)部分也有變化，主要表現(xiàn)在以下三方面：1.明確總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偟乃枚愵~計(jì)算公式為應(yīng)納所得稅額×應(yīng)分?jǐn)偟念A(yù)繳比例。原表也有類似公式，但該公式在總分機(jī)構(gòu)適用稅率不一致時(shí)并不成立，國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件也明確了這一點(diǎn)。之所以存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致，是因?yàn)楦鶕?jù)有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在新稅法實(shí)施前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)依據(jù)原稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，可以單獨(dú)享受過(guò)渡期優(yōu)惠政策。而到2012年過(guò)渡期優(yōu)惠政策都將到期，也將不存在總分機(jī)構(gòu)稅率不一致的情況。2.總分機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~的計(jì)算公式，新表不再明確具體比例。3.新表增加“總機(jī)構(gòu)獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”和“總機(jī)構(gòu)已撤銷分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分?jǐn)偹枚愵~”兩行。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）規(guī)定，總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門，且該部門經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開(kāi)核算的，可將該部門視同一個(gè)分支機(jī)構(gòu)。撤銷的分支機(jī)構(gòu)，撤銷當(dāng)年剩余期限內(nèi)應(yīng)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅款由總機(jī)構(gòu)繳入中央國(guó)庫(kù)。
B類申報(bào)表適用于核定征收的居民納稅人
在B類申報(bào)表的“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”中刪掉了“按經(jīng)費(fèi)支出換算應(yīng)納稅所得額”部分。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）內(nèi)容，按應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，只有用收入總額或成本費(fèi)用總額核定應(yīng)納稅所得額兩種辦法。
B類申報(bào)表“按收入總額核定應(yīng)納稅所得額”部分，“收入總額”下新增“減不征稅收入、免稅收入”兩行。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）內(nèi)容，核定征收納稅人的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。
刪掉原表第13行“減免所得稅額”。根據(jù)原表填報(bào)說(shuō)明，本行填寫內(nèi)容包括企業(yè)享受的小型微利企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等優(yōu)惠。實(shí)際上，這些優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算等有很高的要求，核定征收企業(yè)根本無(wú)法滿足相關(guān)條件。國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件也規(guī)定，特定納稅人不適用核定征收辦法。而根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)文件內(nèi)容，這里的“特定納稅人”包括享受稅法及其實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)。因此，核定征收企業(yè)不能享受減免所得稅政策。
新增第14行“稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額”。納稅人實(shí)行核定稅額征收時(shí)，原表將應(yīng)征稅額填寫在適用應(yīng)稅所得率下的“應(yīng)納稅所得額的計(jì)算”中，新表將這一項(xiàng)單獨(dú)填寫，可以完整反映企業(yè)所得稅各種核定征收辦法。
新版企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)表難點(diǎn)解讀
最近，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“64號(hào)公告”），對(duì)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》作出修訂，自2012年1月1日開(kāi)始實(shí)施。本次修訂是《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的第三個(gè)版本的預(yù)繳申報(bào)表，切合現(xiàn)行政策，簡(jiǎn)潔明快，便于納稅人遵從。筆者試集合新舊3個(gè)版本申報(bào)表的變遷，對(duì)64號(hào)公告中的《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表》（A類）主要行次的變化及填報(bào)進(jìn)行解讀。
國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)文件的申報(bào)表
2008年1月23日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的通知》（國(guó)稅函〔2008〕44號(hào)），制定了與《企業(yè)所得稅法》配套的預(yù)繳納稅申報(bào)表，以下簡(jiǎn)稱44號(hào)文件版本申報(bào)表。
《企業(yè)所得稅法》基于減少納稅遵從成本，簡(jiǎn)便稅收程序的考慮，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤(rùn)總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此44號(hào)文件版本申報(bào)表第四行“利潤(rùn)總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。減少納稅遵從成本的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對(duì)季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對(duì)納稅申報(bào)表作適度調(diào)整，主要收入是股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受。但在2008年第一季度申報(bào)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素。例如：M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬(wàn)元，2008年第一季度利潤(rùn)總額為2000萬(wàn)元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬(wàn)元，該企業(yè)按照44號(hào)文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第四行填報(bào)2000萬(wàn)元，第五行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第一季度應(yīng)該預(yù)繳500萬(wàn)元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬(wàn)元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬(wàn)元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第一季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬(wàn)元，因此應(yīng)退稅500萬(wàn)元。
上述案例中，M公司最終沒(méi)有繳稅，但是，500萬(wàn)元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬(wàn)元的利息機(jī)會(huì)成本。同時(shí)，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）第十一條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。因此，44號(hào)文件版本預(yù)繳申報(bào)表雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不作納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的。
44號(hào)文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒(méi)有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕299號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤(rùn)率計(jì)入利潤(rùn)總額繳稅，但申報(bào)表并未相應(yīng)設(shè)置，因此房地產(chǎn)企業(yè)無(wú)法適用該版本申報(bào)表。
國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)文件的申報(bào)表
考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利3個(gè)重要因素，國(guó)家稅務(wù)總局于2008年6月30日下發(fā)了《關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕635號(hào)），自2008年第三季度開(kāi)始實(shí)施，其中涉及的預(yù)繳納稅申報(bào)表簡(jiǎn)稱635號(hào)文件版本申報(bào)表。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤(rùn)額”的概念，將季度申報(bào)表第四行由“利潤(rùn)總額”修改為“實(shí)際利潤(rùn)額”，規(guī)定“實(shí)際利潤(rùn)額”填報(bào)按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)額計(jì)入本行。
635號(hào)文件版本申報(bào)表是相對(duì)完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過(guò)程中遇到了兩個(gè)問(wèn)題。一是由于635號(hào)文件規(guī)定的“實(shí)際利潤(rùn)額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益。二是建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無(wú)法容納相應(yīng)的變動(dòng)。因此，635號(hào)文件版本申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國(guó)家稅務(wù)總局2011年第64號(hào)公告應(yīng)運(yùn)而生。
2011年64號(hào)公告的申報(bào)表
64號(hào)公告版本申報(bào)表汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過(guò)程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤(rùn)額的計(jì)算過(guò)程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，其主要內(nèi)容有：
?。ㄒ唬┑谒男小袄麧?rùn)總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第四行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤(rùn)總額為核心的理念，同時(shí)對(duì)其進(jìn)行4項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第十四行“實(shí)際利潤(rùn)額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：
實(shí)際利潤(rùn)額＝利潤(rùn)總額＋特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額－免稅收入－不征稅收入－以前年度虧損。
?。ǘ┑谖逍小疤囟I(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來(lái)特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問(wèn)題，本次申報(bào)表修訂未解決：一是房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對(duì)應(yīng)的稅金及附加無(wú)法在利潤(rùn)總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對(duì)納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地的稅務(wù)部門允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。二是房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)，64號(hào)公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，尚待進(jìn)一步明確。
?。ㄈ┑诹小懊舛愂杖搿薄Ｖ饕▏?guó)債利息收入和符合條件的股息紅利所得。
權(quán)益法下的損益調(diào)整
A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法核算。2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元。A公司賬務(wù)處理為（單位：萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整 400
貸：投資收益 400
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤(rùn)分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬(wàn)元投資收益不屬于企業(yè)所得稅收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收益400萬(wàn)元，稅收不確認(rèn)收入，該400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第七行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。
因此，第一，該400萬(wàn)元不屬于稅法收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第六行；第二，400萬(wàn)元屬于會(huì)計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬(wàn)元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對(duì)企業(yè)的影響與免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。
?。ㄋ模┑谄咝小安徽鞫愂杖搿薄?
?。ㄎ澹┑谑男小疤囟I(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)建筑企業(yè)所得稅征收管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕156號(hào)）規(guī)定的建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同時(shí)為未來(lái)類似政策預(yù)留空間。
建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部預(yù)繳
某建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)在北京市，其在石家莊市成立一項(xiàng)目部，該項(xiàng)目部2012年第一季度取得營(yíng)業(yè)收入1億元。
根據(jù)國(guó)稅函〔2010〕156號(hào)文件規(guī)定，建筑企業(yè)總機(jī)構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項(xiàng)目部，應(yīng)按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)收入的0.2%按月或按季度由總機(jī)構(gòu)向項(xiàng)目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項(xiàng)目部向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳。因此，該企業(yè)第一季度應(yīng)繳預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬(wàn)元，填入季度申報(bào)表第十四行。
?。ㄞD(zhuǎn)載自《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》）
