一、醫(yī)院內部審計的環(huán)境分析
（一）內部審計定義的變化
1995年審計署對內部審計的定義為：“內部審計是部門、單位實施內部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關資產，監(jiān)督財政收支和財務收支真實、合法、效益的活動”。2003年，審計署對內部審計進行了重新定義：“內部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現(xiàn)經濟目標”。內部審計定義的變化非常直觀地顯示了內審目標、職能、內容和本質的變化。其一職能由單一的監(jiān)督職能向監(jiān)督和評價職能擴展；其二把除財務財政以外的經濟活動列為內部審計所關注的對象，不再僅僅以傳統(tǒng)的財務審計為手段；其三內部審計的本質已不再定位于獨立的經濟監(jiān)督活動，而是向以服務為向導的經濟控制機制轉變。
（二）內部審計的職業(yè)化發(fā)展
經過幾年的探索，內部審計在我國正逐步朝著職業(yè)化方向發(fā)展。一方面，內部審計開始實行內部審計師考試和授證制度，內審人員持證注冊上崗，并定期接受后續(xù)教育。另一方面，隨著CIA考試在中國的推廣，越來越多的人士開始加入到該項資格考試的隊伍當中。CIA考試擴大了內部審計在社會上的影響力，也加快了我國內部審計工作與國際慣例接軌的進程。隨著內審人員考評、注冊、后續(xù)教育制度的逐步成熟，內審組織機構的建立完善，中國內部審計與國際內部審計的銜接靠近，我國的內部審計將會更加趨于職業(yè)化。
（三）新醫(yī)改的逐步深入
2009年4月6日和4月7日，《中共中央國務院關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案（2009年—2011年）》公布，標志著我國深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革全面啟動。為適應新醫(yī)改要求，醫(yī)院必須改變粗放運營和發(fā)展模式，大力改進內部管理，強化醫(yī)療服務成本管理，規(guī)范診療流程，提高服務質量和效率。內部審計要立足于醫(yī)療體制改革全局，認真思考內部改革、管理和發(fā)展問題，緊緊抓住自身建設和可發(fā)揮的空間，轉變觀念，推動審計轉型，有效履行內部審計職能，提高風險管理的能力。
《中共中央國務院關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》指出，要建立規(guī)范的公立醫(yī)院運行機制。進一步完善財務、會計管理制度，嚴格預算管理，加強財務監(jiān)管和運行監(jiān)督；要積極推進醫(yī)院財務制度和會計制度改革，實施內部和外部審計制度。加強公立醫(yī)院財務監(jiān)管。建立健全公立醫(yī)院財務審計和醫(yī)院院長經濟責任審計制度。醫(yī)改的逐步深入不僅對醫(yī)院的內部審計提出了更高的要求，同時也對醫(yī)院內審部門如何開展審計指明了思路和方向。
（四）醫(yī)院財會制度改革
根據國務院醫(yī)改工作統(tǒng)一部署，財政部會同衛(wèi)生部等有關部門修訂印發(fā)了《醫(yī)院財務制度》(財社[2010]306號)和《醫(yī)院會計制度》(財會[2010]27號)，中國注冊會計師協(xié)會制定印發(fā)了《醫(yī)院財務報表審計指引》(會協(xié)[2011]3號)。新的醫(yī)院財務、會計制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。
新的醫(yī)院財務、會計制度中明確規(guī)定醫(yī)院年度財務報告應按規(guī)定經過注冊會計師審計，并于2011年7月1日起全面執(zhí)行。此次會計制度修訂的主要方面包括：增加財政預算改革相關核算內容，強化了預算約束，實行了醫(yī)院及部門預算管理制度；基建并入大賬、取消修購基金、固定基金，實行計提折舊、規(guī)范科教收支、計提醫(yī)療風險基金等；在合理使用財政資金、準確反映財政投入及效益效率方面都有新的要求和突破；強化了醫(yī)院的收支管理和成本核算，在醫(yī)療藥品收支核算、醫(yī)療成本歸集核算體系和財務報告體系、醫(yī)院財務報表注冊會計師審計等方面凸顯了一系列重大創(chuàng)新。隨著新制度的出臺，內部審計人員有必要領會新制度的內容，要點和精髓，在財務審計中轉變聚焦點，積極介入并監(jiān)控新醫(yī)院財務制度執(zhí)行情況，及時跟進評估，促進醫(yī)院財務制度有效落實，將內部審計工作調整到相應的工作層面上來，確保醫(yī)院順應改革趨勢，在財務工作中解決疑難點，創(chuàng)造亮點。
中注協(xié)印發(fā)的《醫(yī)院財務報表審計指引》盡管是注冊會計師審計醫(yī)院財務報表的行業(yè)指引，但指引中所論述的計劃審計工作、風險評估、了解內部控制、進一步審計程序等內容同樣對醫(yī)院內審部門評價內部控制，開展財務報表審計提供了方式方法。審計指引全面貫徹風險導向審計理念，注重根據風險評估結果分配審計資源，強化在醫(yī)院財務報表審計中對重大錯報風險的風險識別、評估和應對，擺脫機械的審計程序導向思維，以大大提高審計的針對性和有效性。這種風險導向性審計是如今醫(yī)院內部審計工作中所缺乏的，為此，醫(yī)院平時的內審工作可以適當參考此指引，探索風險導向性審計模式，加強審計前的內控環(huán)境了解與風險評估。
二、醫(yī)院內部審計的現(xiàn)狀
各種外部環(huán)境對醫(yī)院開展內部審計工作或提出了要求，或創(chuàng)造了條件，但是縱觀醫(yī)院內部審計的現(xiàn)狀，某些形勢卻不容樂觀。
(一)機構設置不完善，工作流程隨意化
目前，較多醫(yī)院設置內部審計機構，并不是為了業(yè)務的需要，而是為了滿足等級醫(yī)院評審的需要或其他各種檢查的需求。且內審機構設置簡單，通常只配備一名內部審計人員，審計計劃的提出、實質性審計程序的開展、審計質量復核、審計報告的出具等一系列流程均由一人完成。內部審計人員往往是財務人員出身，知識結構比較單一，缺乏經濟學、工程造價、法律等方面的知識，也對醫(yī)院的工作流程、醫(yī)保物價、HIS系統(tǒng)等內容了解甚少。
現(xiàn)行國家頒布的關于醫(yī)院內部審計工作的法制中，除衛(wèi)生部的《衛(wèi)生系統(tǒng)內部審計工作規(guī)定外》，與社會審計和國家審計相比，國家沒有對醫(yī)院內部審計的具體準則和實施細則做出規(guī)定，這種法規(guī)的滯后性，導致醫(yī)院內部審計人員在實施具體的審計工作時，顯得無章可循。雖然不少醫(yī)院的內審部門依據審計法規(guī)，結合各自的實際情況，制訂了有關內審工作的規(guī)章制度，但與內審工作規(guī)范化的要求還相差甚遠。因而常常使醫(yī)院內部審計工作陷入有法不依、有章不循的不良循環(huán)之中，操作程序違規(guī)、審計方法和手段不當等現(xiàn)象大量存在，既影響內部審計的效果，同時也伴隨著較大的審計風險。
（二）審計內容單一，審計時點滯后
現(xiàn)階段醫(yī)院內部審計主要停留在醫(yī)院財務收支及相關經濟活動的審計，內審人員將大部分精力用于會計信息的真實性、合法性的查證與監(jiān)督上，對審計項目的合理性、有效性沒有深入分析。此外，大多數醫(yī)院內部審計機構對預決算的執(zhí)行、領導任期經濟責任、內部控制、經濟合同、醫(yī)費物價、經濟管理和效益情況方面的審計幾乎都不太涉及。
同時，醫(yī)院的內部審計以事后審計為主，片面強調事后監(jiān)督限制了醫(yī)院內部審計評價、咨詢功能的發(fā)揮。由于很少提供經營管理方面的建議，常常以提出問題為主，內部審計既得不到各級領導強有力的支持，又容易和其他職能部門產生對立。
（三）傳統(tǒng)觀念限制工作開展
在人們的傳統(tǒng)觀念中，大部分人認為內部審計和財務有者密切的關系，以查賬查問題為主或者往往是根據上級需要對某些項目進行專項審計。與此同時，出于以下幾個原因，被審計部門在接受審計時會或多或少包含排斥心理：（1）需要提供資料、解釋疑問等，所以覺得內部審計工作會影響自身的日常工作；（2）有內部資料需要保密，擔心審計部門會泄露相關資料；（3）覺得內部審計扮演了“經濟警察”的角色會挑自身工作的毛病和問題。所以，在審計工作中，要么被審計部門對審計人員敷衍了事，消極被動，要么三緘其口，不予配合。受傳統(tǒng)觀念的影響，內部審計人員在工作中往往會受到很大阻礙，沒法獲得充足、合理、真實的審計證據來支持審計結論，更無法提出有針對性的建議。
（四）審計意見和建議難以執(zhí)行
不同于國家審計與社會審計，內部審計出具的審計意見缺乏強制性與公開性，其在執(zhí)行力度上比較低。造成這種結果主要有以下幾個原因：（1）從自身角度來講，由于內部審計人員綜合分析能力和水平有限，審計工作只停留在查賬、防弊、糾錯以及具體的審計結論上，出具的審計意見和審計建議還缺乏可操作性，前瞻性，有效性，難以得到被審計部門的認可。（2）從整體上來看，醫(yī)院對內部審計重視與支持力度不夠，沒有把審計意見與建議提升到一定的高度。（3）被審計部門往往安于現(xiàn)狀，不愿意改變固有的工作流程和方式。審計意見和建議如果無法得到執(zhí)行，將會嚴重挫傷內部審計人員工作的積極性，也使得內部審計只是流于形式，繼而影響內部審計工作的長期開展。
（五）信息化建設凸顯矛盾
伴隨著信息化的不斷發(fā)展，醫(yī)院的信息系統(tǒng)規(guī)模也正逐步擴大，強大的HIS系統(tǒng)、LIS系統(tǒng)使醫(yī)院的各項工作實現(xiàn)了無紙化。一方面，信息技術帶來了系統(tǒng)監(jiān)管的要求，亟須建立有效的內部控制制度，堵塞系統(tǒng)漏洞，保證信息的安全完整。但是，由于內部審計人員缺乏計算機網絡知識，對各項信息系統(tǒng)的操作流程不熟悉，所以不能充分了解醫(yī)院現(xiàn)行的信息系統(tǒng)安全控制情況，在工作中無法對各個環(huán)節(jié)的信息傳遞、信息處理情況提出合理客觀的評價。另一方面，無紙化的運行，也對傳統(tǒng)落后的審計手段提出了挑戰(zhàn)。如何在信息系統(tǒng)中獲取充分的審計證據，如何運用信息技術手段對數據資料進行分析以提高審計的效率性，是當下醫(yī)院內部審計應該思考與改進的問題。
三、醫(yī)院內部審計的轉型與發(fā)展
作為一項重要的監(jiān)督約束機制，醫(yī)院內部審計要生存，要發(fā)展，必須適應不斷變化的新形勢，改變自身現(xiàn)狀，努力探索為醫(yī)院改革和發(fā)展服務的新途徑。
（一）規(guī)范機構設置，規(guī)范操作流程
醫(yī)院內部審計要發(fā)展，必須要走職業(yè)化發(fā)展道路，實現(xiàn)自我健全與壯大，建立獨立的內部審計機構，并配備具有合理知識結構的內審人員，不斷提高內審人員素質，為內審工作的開展提供堅實的客觀基礎。醫(yī)院內部審計機構必須依據國家的審計法律法規(guī)，結合自身實際情況，建章立制，使得內審工作人員在工作中能有法可依，有章可循。
（二）完成醫(yī)院內部審計的強勢轉型
醫(yī)院內部審計的現(xiàn)狀不僅不符合現(xiàn)代內部審計的定義，也不符合內部審計職業(yè)化發(fā)展的趨勢、醫(yī)療行業(yè)改革前進的需要，所以醫(yī)院內部審計的強勢轉型在所難免。實現(xiàn)強勢轉型，要深入理解內部審計定義的內涵，做到“名副其實”，發(fā)揮其應有的價值；要立足于醫(yī)院的總體目標、醫(yī)改的形式，為醫(yī)院發(fā)展保駕護航，融入醫(yī)院的大環(huán)境。
1．在審計內容上注重成本核算和審計
首先，要重視成本核算與控制、預算管理、收支管理、醫(yī)療價格的審計。這幾方面的內容是醫(yī)改實施方案中強調的監(jiān)管重點，也是財務制度、會計制度改革的要點。其次，內部審計要加強對醫(yī)院財務報表的審計。對醫(yī)院財務報表進行審計，是保證醫(yī)院財務透明度，加強財務監(jiān)督的重要舉措。最后，要開展以內部控制和風險管理為導向的管理審計。內部審計要在醫(yī)院內部控制中發(fā)揮監(jiān)督、評價和改善控制的職能作用，達到降低醫(yī)療運行和服務成本、防范各類風險的目的。
2．在審計職能上，重監(jiān)督審查，也重評價建議
醫(yī)院內部審計作為管理控制的有效工具，內審的評價職能已日顯重要。醫(yī)院要積極探索效益型，效率性，經濟性審計。注重評價醫(yī)院決策、計劃、方案的科學性，評價過去經濟活動的效益優(yōu)劣，評價項目和投資的可行性。評價衛(wèi)生資源利用的效率和效果等將成為醫(yī)院內審工作的主要內容和日常工作計劃。內審部門一方面要服務于醫(yī)院管理者，同時又要服務于醫(yī)院各部門，為提高管理效率、提升執(zhí)行率服務，從而實現(xiàn)內部審計監(jiān)督職能向評價、管理、服務等綜合監(jiān)督職能的轉變。
3．在審計范圍上，不斷拓寬醫(yī)院內審領域
由于醫(yī)院業(yè)務繁冗、多雜，在內審方面要逐步從財務領域擴展至其它經濟領域。如對醫(yī)院基建項目的整體過程進行監(jiān)督，參與、監(jiān)督醫(yī)院大型醫(yī)療設備等各種相關經濟合同的談判簽訂及其他各類醫(yī)療經濟業(yè)務的簽訂等。
4．在審計時間上，要適當前移，重結果，也重過程；重事后，更重事前、事中
隨著醫(yī)院經濟活動的頻繁，為了控制和抵御風險并做出前期性預測，審計工作需要提前介入。內審工作需要加強對醫(yī)院經濟活動的全程考評和監(jiān)督，且重點要放在事前審計上。通過內審工作，在事前進行預測，事中跟蹤控制，事后評價，采取各種有效及必要措施，才能夠較好地發(fā)揮控制風險的職能。
5．在審計目標上，要由單純的發(fā)現(xiàn)型、復核型轉向預防型、增值型
醫(yī)院的內審部門要把內部審計作為一個整體活動的控制系統(tǒng)，而不是一個檢查系統(tǒng)，通過完善管理機制，不斷提高風險管理能力，從而增加業(yè)務收入，抵制財務漏洞發(fā)生。
（三）改變傳統(tǒng)觀念，獲得審計部門和領導的認可
內審部門之所以沒有得到認可，很大程度上是由于其未充分發(fā)揮評價、服務職能，未向被審計部們和領導提供有價值的信息。要改變這種現(xiàn)狀，首先內審人員要樹立為醫(yī)院服務、為其他部門服務的意識。其次要加強與被審計部門、與領導的溝通。與被審計部門發(fā)展良好的協(xié)作關系，共同分析存在問題，一起探討改進工作的各項措施，讓被審計人員參與到審計項目中來；沒有主管領導的支持，審計工作難以開展，審計人員應定期、不定期向主管領導報告工作，并就有關問題進行協(xié)商。同時，內部審計的業(yè)務應站在醫(yī)院總體發(fā)展的立場上，監(jiān)督各部門的責任履行情況，評價改進管理方法和管理業(yè)績，從而與各部門共同為醫(yī)院發(fā)展服務。最后，要切實提高審計質量。通過微觀審計，對所提出的問題進行綜合分析，從宏觀的角度去分析判斷問題，提出具有建設性和前瞻性的建議，用突出的工作業(yè)績，為領導決策提供信息。
（四）提高審計意見和建議的執(zhí)行力
就審計結果而言，成功與否和審查出多少問題沒有直接聯(lián)系，更重要的是體現(xiàn)在對查出的相關問題的糾正和整改上。只有把審計意見和建議真正落實，這樣的審計才有意義。因此，從嚴格意義上來說，出具審計報告并不代表審計工作的結束，而是落實審計意見和建議的開始。要落實好審計意見和建議，一方面要獲得領導管理部門的認可與支持，一方面要做好定期監(jiān)督、跟蹤、檢查，把PDCA管理模式運用于審計過程中。
（五）實現(xiàn)醫(yī)院內部審計信息化
信息系統(tǒng)作為醫(yī)院非常重要的組成項目，在其快速發(fā)展的同時，要對內審人員進行定期和不定期的專業(yè)信息知識培訓，提高他們的專業(yè)技能，使內審人員掌握院內信息系統(tǒng)各個環(huán)節(jié)的數據傳遞流程。這不僅是內審部門對系統(tǒng)的安全有效性開展審計的需要，也是改變傳統(tǒng)手工審計手段的需要。此外，還要研究系統(tǒng)轉換、權限管理、人員牽制、檔案管理、日?？刂?、查詢統(tǒng)計等內容，建立有效的信息系統(tǒng)內部控制制度。
四、結束語
醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展、內部審計事業(yè)的整體發(fā)展對內部審計工作的內容、范疇和職能提出了新的要求。在此，呼吁上級相關部門，提高對醫(yī)院內部審計的重要性認可度，切實推進內部審計工作落到實處，以推動醫(yī)改的發(fā)展。同時作為醫(yī)院內審部門，有必要立足于現(xiàn)實，積極轉變觀念，加快轉變職能，更好地為醫(yī)院經濟管理提供服務，發(fā)揮內審工作在醫(yī)院建設中更大的作用，切實成為醫(yī)院不可或缺的有機組成部分。
