電力企業(yè)目前正處在“三集五大”變革關(guān)鍵階段，“五大”體系涉及公司系統(tǒng)技術(shù)生產(chǎn)、管理模式等方面，職工教育培訓(xùn)工作比以往任何時(shí)候更加重要。如何保證職工教育經(jīng)費(fèi)投入、規(guī)范職工教育經(jīng)費(fèi)管理，為企業(yè)發(fā)展提供后勁，本文筆者結(jié)合基層工作經(jīng)歷，對(duì)教育經(jīng)費(fèi)管理實(shí)務(wù)中的問(wèn)題進(jìn)行了探討。
一、公司“三集五大”體系建設(shè)要求足額計(jì)提教育經(jīng)費(fèi)
近幾年來(lái)，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅務(wù)不斷出臺(tái)新政策、新法規(guī)，造成企業(yè)管理人員對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提產(chǎn)生諸多疑惑。
2006年《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2006]88號(hào)）第二條規(guī)定，對(duì)企業(yè)當(dāng)年提取并實(shí)際使用的職工教育經(jīng)費(fèi)，在不超過(guò)計(jì)稅工資總額2.5％以?xún)?nèi)的部分，可在企業(yè)所得稅前扣除。根據(jù)這個(gè)規(guī)定，已經(jīng)實(shí)際使用的、在不超規(guī)定范圍內(nèi)的才允許扣除，提取了但并未支付的部分不允許扣除。
2007年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。新規(guī)定增加了對(duì)超過(guò)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定，如發(fā)生這樣的情況，假如支出部分還是用的以前年度結(jié)余的話，不但要做納稅調(diào)增，還要確認(rèn)遞延所得稅影響。
對(duì)此筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)、稅法在職工教育經(jīng)費(fèi)問(wèn)題上的規(guī)定確實(shí)存在差異，但會(huì)計(jì)人員不能為了避免兩者之間的差異，就簡(jiǎn)單地把稅法的規(guī)定當(dāng)成是會(huì)計(jì)上的規(guī)定來(lái)處理。
2006年6月，財(cái)政部、人事部、勞動(dòng)保障部、國(guó)資委、國(guó)家稅務(wù)總局等11部委聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》（財(cái)建［2006］317號(hào)），其中第三條規(guī)定，“切實(shí)保證企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)足額提取及合理使用。要求切實(shí)執(zhí)行《國(guó)務(wù)院關(guān)于大力推進(jìn)職業(yè)教育改革與發(fā)展的決定》（國(guó)發(fā)[2002]16號(hào)）中關(guān)于‘一般企業(yè)按照職工工資總額的1.5％足額提取教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)，從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益較好的企業(yè)，可按2.5％提取，列入成本開(kāi)支’的規(guī)定，足額提取職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)?！?br />
二、加強(qiáng)管理，在規(guī)定范圍內(nèi)列支職工教育經(jīng)費(fèi)
根據(jù)財(cái)政部等11部委聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》（財(cái)建[2006]317號(hào)）文件規(guī)定，職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)必須專(zhuān)款專(zhuān)用，面向全體職工開(kāi)展教育培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)各類(lèi)高校技能人才的培養(yǎng)。
在管理實(shí)務(wù)中，筆者注意到，該文件對(duì)費(fèi)用列支的限制包括：經(jīng)單位批準(zhǔn)或按國(guó)家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓(xùn)的職工，與培訓(xùn)有關(guān)的費(fèi)用由職工所在單位按規(guī)定承擔(dān)；經(jīng)單位批準(zhǔn)參加繼續(xù)教育以及政府有關(guān)部門(mén)集中舉辦的專(zhuān)業(yè)技術(shù)、崗位培訓(xùn)、職業(yè)技術(shù)等級(jí)培訓(xùn)、高技能人才培訓(xùn)所需經(jīng)費(fèi)，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)中列支等五項(xiàng)。
電力企業(yè)在教育經(jīng)費(fèi)管理中，要注意避免將政策中規(guī)定的一些不應(yīng)列支的項(xiàng)目也在職工教育經(jīng)費(fèi)中列支，否則不但擠占企業(yè)正常進(jìn)行職工教育的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支，還會(huì)為企業(yè)帶來(lái)所得稅方面的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
三、電力企業(yè)教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理中應(yīng)注意的問(wèn)題
1．永久性差異的處理
電力企業(yè)（尤其是縣級(jí)供電企業(yè)）由于前些年職工教育培訓(xùn)投入較少，“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”科目下一般都有余額，應(yīng)首先使用2007年度結(jié)余（舊《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》允許按提取比例在稅前列支部分的余額），當(dāng)年提取的未使用的部分，會(huì)計(jì)處理與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異構(gòu)成永久性差異，應(yīng)在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按照新《所得稅法實(shí)施條例》作納稅調(diào)增。
2．暫時(shí)性差異的處理
隨著電力企業(yè)教育培訓(xùn)投入力度加大，可能出現(xiàn)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出大于計(jì)提的情況，“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”不存在賬面價(jià)值，而按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異屬于所得稅法所界定的特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)整增加該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，并在預(yù)計(jì)該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額的情況下確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【案例】X縣供電公司2012年初“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目有貸方余額2萬(wàn)元（上年已作納稅調(diào)增），本年按規(guī)定計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)25萬(wàn)元，實(shí)際支出33萬(wàn)元，年內(nèi)提取及上年結(jié)余數(shù)不足列支，超支部分（6萬(wàn)元）應(yīng)在供電成本中直接列支(記入“生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用/教育經(jīng)費(fèi)”)，年末“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目余額為0。此時(shí)會(huì)計(jì)人員應(yīng)注意，按照稅法規(guī)定，X縣供電公司在本年度稅前準(zhǔn)予扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)支出為25萬(wàn)元，而實(shí)際支出33萬(wàn)元（其中：“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目借方列支27萬(wàn)元；“生產(chǎn)成本——其他費(fèi)用/教育經(jīng)費(fèi)”科目借方直接列支6萬(wàn)元），多支出8萬(wàn)元（33－25），由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異8萬(wàn)元。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此X縣供電公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整（即在本年度利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異8萬(wàn)元），并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2萬(wàn)元（8×25%）。會(huì)計(jì)分錄如下（單位：萬(wàn)元）：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2
貸：所得稅費(fèi)用 2
接上例，假設(shè)2013年X縣供電公司計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)30萬(wàn)元，實(shí)際支出24萬(wàn)元，年末“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目余額為6萬(wàn)元（30-24），根據(jù)財(cái)建［2006］317號(hào)文第三條第二款規(guī)定，當(dāng)年結(jié)余可結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度繼續(xù)使用。此處，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、稅法三方存在較大差異，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)人員需聯(lián)系以前年度處理差異的情況，將2012年度產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異8萬(wàn)元中的6萬(wàn)元（30－24）予以轉(zhuǎn)回，并進(jìn)行納稅調(diào)整（在本年度利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減6萬(wàn)元），同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)1.5萬(wàn)元（6×25%）。
借：所得稅費(fèi)用 1.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.5。
接上例，假設(shè)2014年度X縣供電公司計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)40萬(wàn)元，實(shí)際支出28萬(wàn)元，年末“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目余額為18萬(wàn)元。企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)繼續(xù)聯(lián)系以前年度差異處理情況，經(jīng)分析得出，此時(shí)2012年度產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異8萬(wàn)元中剩余的2萬(wàn)元（2013年度已轉(zhuǎn)回6萬(wàn)元）可予以轉(zhuǎn)回，并進(jìn)行納稅調(diào)整（在本年度利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減2萬(wàn)元，再調(diào)增當(dāng)期產(chǎn)生的永久性差異12萬(wàn)元（40－28）），同時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.5萬(wàn)元（2×25%）。
