摘 要：管理會(huì)計(jì)也稱為內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，主要是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理部門的特定要求，提供決策所需要的經(jīng)濟(jì)信息。我國(guó)管理會(huì)計(jì)已有 20多年的歷史，目前已逐步形成了具有中國(guó)特色的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系。現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)就是結(jié)合管理會(huì)計(jì)學(xué)和醫(yī)療衛(wèi)生改革的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)建立起來(lái)的一門新學(xué)科。管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理中起著越來(lái)越重要的作用。
關(guān)鍵詞：醫(yī)院；管理會(huì)計(jì)；內(nèi)部管理
隨著當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，人們對(duì)醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的運(yùn)營(yíng)提出了更高的要求，競(jìng)爭(zhēng)不可避免地在醫(yī)療市場(chǎng)中顯現(xiàn)，并且不斷加劇，管理在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)中的作用日漸突出。為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，企業(yè)化管理的理念不斷滲透到現(xiàn)代醫(yī)院管理當(dāng)中，醫(yī)院建立新的有效的經(jīng)濟(jì)管理組織體系，運(yùn)用科學(xué)的方法，改革和完善醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，通過(guò)運(yùn)行管理會(huì)計(jì)組織機(jī)制和實(shí)施管理會(huì)計(jì)方法，將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作擴(kuò)大到具有規(guī)劃、預(yù)測(cè)、組織、控制和評(píng)價(jià)考核等職能，是醫(yī)院在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的必然要求。
1 管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院設(shè)立的重要意義
管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一種全局性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其工作目標(biāo)是向管理層準(zhǔn)確提供相應(yīng)的管理信息，協(xié)助領(lǐng)導(dǎo)者做出有關(guān)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的決策。從醫(yī)院的實(shí)際業(yè)務(wù)來(lái)看，設(shè)立管理會(huì)計(jì)是可行的，目前至少在以下三方面具有其重要意義：
1.1為決策提供準(zhǔn)確依據(jù)。財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)與科學(xué)的財(cái)務(wù)預(yù)算，是決策者預(yù)測(cè)前景、規(guī)劃未來(lái)的依據(jù)。任何一所醫(yī)院的人、財(cái)、物等各項(xiàng)資源，都期望得到最經(jīng)濟(jì)、最合理、最有效的配制和應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)正好可以促進(jìn)這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，例如一，醫(yī)院新增儀器設(shè)備的問(wèn)題，需不需要投資購(gòu)買，必須根據(jù)醫(yī)院現(xiàn)有門診量、病床使用率、區(qū)域衛(wèi)生資源等情況，做出成本——效益、投入——產(chǎn)出分析，這份可行性報(bào)告資料的分析方法，只有管理會(huì)計(jì)完全具備相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，所以管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院投資和醫(yī)療資源配置及調(diào)整中，可以發(fā)揮重要的作用。例如二，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的量本利分析，可預(yù)測(cè)醫(yī)院盈虧臨界點(diǎn)，醫(yī)院成本由固定成本和變動(dòng)成本組成，單位變動(dòng)成本可根據(jù)近期的月平均數(shù)得出。對(duì)醫(yī)院的某科室進(jìn)行量本利分析，可以讓科室人員明白自己每天工作是否產(chǎn)生了效益，利用這些指標(biāo)，能考核科室人員的工作業(yè)績(jī)，也可作為勞動(dòng)報(bào)酬分配的依據(jù)，從而提高科室人員的工作積極性。
1.2 為規(guī)劃和控制提供合理化建議。規(guī)劃與控制主要是為醫(yī)院管理者反映和分析過(guò)去、現(xiàn)在，規(guī)劃將來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而服務(wù)。主要目的是有效控制醫(yī)院的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，明確各職能科室的責(zé)任，并對(duì)各科室的業(yè)績(jī)進(jìn)行正確評(píng)價(jià)、考核及獎(jiǎng)懲，及時(shí)正確地制定和完善醫(yī)院的發(fā)展規(guī)劃。例如醫(yī)院設(shè)備購(gòu)置投入是總體規(guī)劃是分期實(shí)施、還是根據(jù)不同科室的工作目標(biāo)靈活調(diào)整等，管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)對(duì)科室的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、設(shè)備投入過(guò)程和財(cái)務(wù)收益進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，從而給管理決策者提供極具科學(xué)而有力的依據(jù)，合理而可行的建議。醫(yī)院醫(yī)護(hù)人員配比是否合理，如何調(diào)整行政后勤管理部門的設(shè)置均可通過(guò)綜合評(píng)價(jià)進(jìn)行分析，提出合理而且有效的控制建議。因此，設(shè)立管理會(huì)計(jì)既是一個(gè)必然趨勢(shì)，也是完全可行的。
1.3 加強(qiáng)科室核算，提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益。管理會(huì)計(jì)運(yùn)用成本——效益分析，提高效益，減少浪費(fèi)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正醫(yī)院經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問(wèn)題：一是對(duì)醫(yī)療成本進(jìn)行分類核算，對(duì)各科室消耗的所有材料、水電費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊、維修費(fèi)、工資、福利、保障費(fèi)等計(jì)入科室成本，同時(shí)計(jì)算科室業(yè)務(wù)收入，按月核算，明確盈虧；二是定期進(jìn)行效益成本分析，分析醫(yī)院經(jīng)營(yíng)狀況，找出薄弱環(huán)節(jié)，促進(jìn)醫(yī)院管理水平的提高。財(cái)務(wù)部門要改變過(guò)去那種收賬、記賬式的粗放管理方法，加大財(cái)務(wù)成本——效益分析的力度，加強(qiáng)成本控制和費(fèi)用支出管理，實(shí)施科室責(zé)任管理，核定消耗比例，以收定支，合理節(jié)約支出，降低醫(yī)療成本，提高經(jīng)濟(jì)效益。
2 醫(yī)院管理會(huì)計(jì)組織體系的建立
2.1 組織成本管理機(jī)構(gòu)。醫(yī)院為了加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，設(shè)立由院長(zhǎng)主持，包括院辦、人事科、醫(yī)務(wù)科、護(hù)理部、財(cái)務(wù)科、總務(wù)科、設(shè)備科、信息統(tǒng)計(jì)科等職能部門及科室核算網(wǎng)絡(luò)組成的醫(yī)院“成本核算控制中心”,負(fù)責(zé)實(shí)施管理會(huì)計(jì)工作。在落實(shí)責(zé)任制的基礎(chǔ)上采用常設(shè)機(jī)構(gòu)專人組織協(xié)調(diào)和定期集中研究決策的管理模式。
2.2 建立分級(jí)核算體系。根據(jù)管理會(huì)計(jì)基本原理及醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)特點(diǎn)，成本核算實(shí)行分級(jí)核算、分級(jí)控制，建立醫(yī)院科室二級(jí)核算體系。一級(jí)成本核算即醫(yī)院總成本核算，以醫(yī)院為核算單位，由財(cái)務(wù)科核算醫(yī)療業(yè)務(wù)的收支，實(shí)施對(duì)外報(bào)告；二級(jí)成本核算即科室成本核算，由醫(yī)院成本核算控制中心按職能分工負(fù)責(zé)做好一定時(shí)期的科室成本的歸集和計(jì)算，并實(shí)施對(duì)內(nèi)報(bào)告。
2.3 劃分成本核算類型。為了確切地了解醫(yī)療服務(wù)活動(dòng)本身所耗用的成本并確定合理的費(fèi)用分?jǐn)傇瓌t，根據(jù)醫(yī)院的特點(diǎn)將成本中心劃分為收益中心和非收益中心兩類，以實(shí)施全方位核算。收益中心即有直接收入來(lái)源的醫(yī)院診療部門。這些部門除歸集本身產(chǎn)生的費(fèi)用外，還要反映沒(méi)有直接收入來(lái)源的部門分?jǐn)偨o成本中心的服務(wù)費(fèi)用。非收益中心即為收益中心提供服務(wù)的部門。其產(chǎn)生的費(fèi)用需按照提供服務(wù)的內(nèi)容和數(shù)量，合理地分?jǐn)偨o有直接收入來(lái)源的醫(yī)院診療部門。
2.4 開(kāi)展全過(guò)程成本核算。各成本核算中心，負(fù)責(zé)本中心全過(guò)程的成本歸集與成本核算。成本核算內(nèi)容，按支出科目和成本項(xiàng)目分別成本要素劃分為直接成本與間接成本兩類。直接成本按各中心業(yè)務(wù)對(duì)象直接歸集；間接成本按確定成本分?jǐn)偟牟块T和步驟進(jìn)行合理分?jǐn)偂?br />
2.5實(shí)行縱橫成本控制。為了規(guī)劃和控制各科室的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，根據(jù)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際情況，把全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類。通過(guò)醫(yī)療收費(fèi)、業(yè)務(wù)量和醫(yī)療成本三項(xiàng)因素相互作用的結(jié)果，運(yùn)用收支平衡點(diǎn)法來(lái)確定醫(yī)院收支平衡時(shí)的業(yè)務(wù)數(shù)量，預(yù)測(cè)在一定業(yè)務(wù)量時(shí)所能獲得的盈余以及計(jì)算要達(dá)到一定目標(biāo)盈余時(shí)所需的業(yè)務(wù)數(shù)量。醫(yī)院成本核算控制中心通過(guò)預(yù)測(cè)和分析，編制科室年度業(yè)務(wù)量、收入和消耗量目標(biāo)預(yù)算，并落實(shí)到各科室，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的縱向控制，用作考核評(píng)價(jià)科室工作業(yè)績(jī)和效益分配的重要依據(jù)。成本控制中心應(yīng)把成本費(fèi)用管理的責(zé)任及其有關(guān)指標(biāo)分別落實(shí)到各職能部門，實(shí)行成本費(fèi)用的橫向控制。
2.6 堅(jiān)持定期成本分析。醫(yī)院成本核算控制中心應(yīng)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的專門技術(shù)和方法，把醫(yī)院合理組織收入、控制成本支出的情況，進(jìn)行全方位、全過(guò)程核算并編制損益表及比較分析表。
3 管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的案例分析
本文以A醫(yī)院為例，來(lái)舉例說(shuō)明管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理中的應(yīng)用。
A醫(yī)院為了擴(kuò)大醫(yī)療服務(wù)規(guī)模，決定增設(shè)顱腦外科，擬引進(jìn)某型號(hào)CT機(jī)1臺(tái)。在該CT的引進(jìn)過(guò)程中存在2種預(yù)選方案，一種是自籌資金購(gòu)買1臺(tái)，另一種是與某租賃公司簽訂租賃合同采取租賃的方式引進(jìn)該CT。該CT目前市場(chǎng)價(jià)為400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)有效使用壽命為8年，引進(jìn)該CT后，經(jīng)預(yù)測(cè)年凈現(xiàn)金流入量為100萬(wàn)元。若醫(yī)院采取自購(gòu)的方式引進(jìn)CT，除引進(jìn)時(shí)一次性支付設(shè)備購(gòu)買款400萬(wàn)元外，投入使用后每年還要承擔(dān)設(shè)備大修保養(yǎng)費(fèi)，第1年大修保養(yǎng)費(fèi)預(yù)計(jì)為7萬(wàn)元，以后按逐年以3萬(wàn)元遞增；若采取經(jīng)營(yíng)租賃方式引進(jìn)該CT，每年租賃款為60萬(wàn)元，每年的大修保養(yǎng)費(fèi)用由出租公司承擔(dān)。假定無(wú)論是自購(gòu)還是租賃引進(jìn)，該日常工作負(fù)荷以及小修維護(hù)、成本開(kāi)支無(wú)差異。
A醫(yī)院在選擇投資方案的過(guò)程中，首先考慮的是選擇能夠獲取最大利潤(rùn)的那個(gè)CT引進(jìn)方案，并對(duì)2種方案的投資利潤(rùn)率進(jìn)行計(jì)算比較：①若醫(yī)院選定自購(gòu)方案，則在該CT的生命周期內(nèi)，現(xiàn)金流入量為800萬(wàn)元；現(xiàn)金流出量為（7+28）×4=140萬(wàn)元；投資利潤(rùn)率=（800-140）/（400+140）=122%。 ②若醫(yī)院選定租賃方案，則在該CT的生命周期內(nèi)，投資利潤(rùn)率=（100-60）×8/(60×8)=66.67%.。如果醫(yī)院自購(gòu)該儀器，可以獲得122%的投資利潤(rùn)率，而采取租賃的方式引進(jìn)CT ，投資利潤(rùn)率僅為66.67% ，顯然，要選取自購(gòu)設(shè)備這一方案。但是由于購(gòu)買該設(shè)備投資較大，同時(shí)該設(shè)備生命周期較長(zhǎng)，為穩(wěn)妥起見(jiàn)，醫(yī)院會(huì)計(jì)人員決定考慮資金的時(shí)間價(jià)值，采用管理會(huì)計(jì)中“長(zhǎng)期投資方案經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)”的方法，對(duì)這2種方案進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析比較（假定市場(chǎng)利率為10%）： ①若醫(yī)院選定自購(gòu)方案，則在該CT的生命周期內(nèi)，現(xiàn)金流入量NPV1=100×(P/A，10%,8)=100×5.33=533萬(wàn)元；現(xiàn)金流出量NPV2=400+7×(P/F，10%,1)+10×(P/F，10%,2)+……+10×(P/F，10%,7) +10×(P/F，10%,8)=485.31萬(wàn)元；凈現(xiàn)值率NPV1/NPV2=1.098。②若醫(yī)院采用租賃方案，則在該CT的生命周期內(nèi)，現(xiàn)金流入量NPV1=100×(P/A，10%,8)=533萬(wàn)元，現(xiàn)金流出量為NPV2=60×(P/A，10%,8)=319.8萬(wàn)元；凈現(xiàn)值率NPV1/NPV2=1.667。
通過(guò)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的方法考慮資金的時(shí)間價(jià)值對(duì)2個(gè)方案進(jìn)行比較，盡管2個(gè)方案都是可行的，但由于NPV1＞NPV2，A醫(yī)院決定采取租賃的方式引進(jìn)CT。
運(yùn)用不同的計(jì)算分析方法，對(duì)投資方案的選定卻導(dǎo)致了完全相反的結(jié)論。由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期投資方案經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方法在醫(yī)院長(zhǎng)期投資決策環(huán)節(jié)上的作用，避免了醫(yī)院管理當(dāng)局的決策失誤。
管理會(huì)計(jì)作為一門為管理者提供管理信息的會(huì)計(jì)，是醫(yī)院管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，也是醫(yī)院決策支持系統(tǒng)的重要組成部分，A醫(yī)院除了在長(zhǎng)期投資方案經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)方面的應(yīng)用外，還將成本性態(tài)與變動(dòng)成本分析應(yīng)用到成本管理與核算，責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用到各科室成本核算與項(xiàng)目核算，預(yù)算執(zhí)行與控制應(yīng)用到宏觀經(jīng)濟(jì)管理等。
4 加強(qiáng)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)工作的構(gòu)想
4.1 設(shè)置總會(huì)計(jì)師制度。醫(yī)院管理會(huì)計(jì)無(wú)論作為一門新興管理學(xué)科，還是在醫(yī)院管理實(shí)踐中有待開(kāi)發(fā)應(yīng)用的一門新的技術(shù)方法，都必須以總會(huì)計(jì)師及其相應(yīng)的工作制度加以保障。我國(guó)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)正面臨著入世后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)一體化的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。在這時(shí)期醫(yī)院管理會(huì)計(jì)是醫(yī)院改革開(kāi)放、實(shí)行全成本核算、單病種限價(jià)、有效降低醫(yī)療成本、解決“看病貴”問(wèn)題與國(guó)際衛(wèi)生質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)接軌的有力保證。醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)三者必須由總會(huì)計(jì)師加以協(xié)調(diào)，實(shí)行總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)制，建立總會(huì)計(jì)師——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——管理會(huì)計(jì)——成本會(huì)計(jì)——科室核算員為一體的會(huì)計(jì)管理核算體系。服務(wù)監(jiān)督醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理全過(guò)程，為醫(yī)院有序經(jīng)營(yíng)，健康發(fā)展起到積極推動(dòng)作用。
4.2 建立我國(guó)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。建立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅能推動(dòng)醫(yī)院管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中的應(yīng)用和發(fā)展，而且能強(qiáng)化醫(yī)院管理會(huì)計(jì)的社會(huì)地位，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的責(zé)任心和使命感，是廣大管理工作者和管理會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)交流工作經(jīng)驗(yàn)的場(chǎng)所，也是培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)的基地。
4.3 加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)在電算化中的應(yīng)用。會(huì)計(jì)電算化在我國(guó)醫(yī)院的應(yīng)用率普遍較低，削弱了管理會(huì)計(jì)的作用。管理會(huì)計(jì)的軟件開(kāi)發(fā)嚴(yán)重滯后，使得一些復(fù)雜的計(jì)算公式和方法無(wú)法運(yùn)用，這是造成管理會(huì)計(jì)在醫(yī)院管理中應(yīng)用緩慢的原因之一。目前，多數(shù)開(kāi)展會(huì)計(jì)電算化的醫(yī)院，僅僅停留在事后算賬的水平上，不具備進(jìn)行事中控制和事前預(yù)測(cè)的能力。因而，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)是實(shí)現(xiàn)醫(yī)院科學(xué)化管理的必然趨勢(shì)，是有效發(fā)揮現(xiàn)代醫(yī)院管理會(huì)計(jì)職能的物質(zhì)基礎(chǔ)?！ ?br />
結(jié)論
隨著醫(yī)療體制改革的深化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)醫(yī)療行業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了巨大變化。在日益激烈的醫(yī)療環(huán)境中，醫(yī)院的管理人員已日益認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)內(nèi)部管理的重要性和迫切性，因此引進(jìn)先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)管理理念，不斷提高競(jìng)爭(zhēng)力是醫(yī)院當(dāng)務(wù)之急?？梢灶A(yù)見(jiàn)，醫(yī)院管理會(huì)計(jì)將在醫(yī)療行業(yè)得以全面推廣，誰(shuí)先開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作，誰(shuí)就能求得發(fā)展先機(jī)，使之在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不敗之地。總之，它對(duì)醫(yī)院正確分析過(guò)去，控制現(xiàn)在，規(guī)劃未來(lái)，綜合利用醫(yī)院資源等具有重要的指導(dǎo)意義，更對(duì)醫(yī)院增收節(jié)支，減輕病人費(fèi)用負(fù)擔(dān)，提高醫(yī)院管理效益具有深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)意義。
