關(guān)鍵字：新會計準(zhǔn)則 上市公司 影響
財政部發(fā)布了39項會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則的新規(guī)則，新會計準(zhǔn)則體系于2007年1月1日起在上市公司率先施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則體系的建立是中國會計改革史上一個重要的里程碑。新會計準(zhǔn)則與舊會計準(zhǔn)則相比有許多重要變革，將對上市公司產(chǎn)生重要影響。
一、新會計準(zhǔn)則中的變革
（一）基本準(zhǔn)則的變革
在基本準(zhǔn)則當(dāng)中，最引人注意的變化是關(guān)于公允價值（fair value）的引入，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值法是資產(chǎn)評估的方式之一，其他幾種方式為歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等等。按照公允價值法，對資產(chǎn)的評估“是熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會存在較大的利潤操縱空間。另外，國內(nèi)評估機構(gòu)對于公允價值的經(jīng)驗也比較欠缺，在實際操作當(dāng)中可能會有一定困難。
在一些發(fā)達(dá)的西方國家，公允價值已經(jīng)運用的較為普遍，所以，此次國內(nèi)引入公允價值，是國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際接軌的重要標(biāo)志。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計量”。
（二）跌價準(zhǔn)備計提變革
按照新的會計準(zhǔn)則，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。
盈利上升時，多計提跌價準(zhǔn)備；盈利下滑時，再將跌價準(zhǔn)備沖回。這是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。會計準(zhǔn)則變動后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。
（三）債務(wù)重組方法變革
在新的會計準(zhǔn)則中，債務(wù)重組將規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表。而原來是計入資本公積；并且引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股收益（EPS）。
（四）股權(quán)激勵
新會計準(zhǔn)則下，激勵機制對當(dāng)期利潤有負(fù)面影響。
在近期發(fā)布《以股份為基礎(chǔ)的支付》準(zhǔn)則的征求意見稿，財政部采納了國際會計準(zhǔn)則與美國的會計處理方法，采用公允價值法計算期權(quán)成本費用，對實行股權(quán)激勵的公司的業(yè)績影響偏負(fù)面。
例如：按照新的會計準(zhǔn)則，如果A公司總股本1萬股，市價2元，向管理層發(fā)行100份認(rèn)購期權(quán)，認(rèn)購價格為1元。按照期權(quán)定價模型，其認(rèn)購期權(quán)價格為1.5元。于是，公司必須在利潤表中列示100×1.5＝150元的費用，相應(yīng)降低EPS幅度0.015元。而且上述費用不能抵稅。
（五）存貨管理變革
新會計準(zhǔn)則下，存貨管理辦法變革，可能對于采用“后進(jìn)先出”法公司，對于生產(chǎn)周期較長的公司產(chǎn)生一定影響。
新的存貨記賬方法，取消“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。對于原先采用“后進(jìn)先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
例如：采用“后進(jìn)先出”法的電器設(shè)備公司，在原材料價格不斷下跌過程中，一旦變革為“先進(jìn)先出”法，成本將大幅上升，毛利率快速下滑，當(dāng)期利潤下降。
二、新會計準(zhǔn)則對上市公司的影響
（一）多項新準(zhǔn)則影響企業(yè)利潤
現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組中獲得豁免或少償還的負(fù)債只能計入資本公積，而新準(zhǔn)則規(guī)定，以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)及債轉(zhuǎn)股等方式償還債務(wù)，其原債務(wù)的賬面價值與實際支付公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。
對于存貨的計賬方法，新準(zhǔn)則中也做了調(diào)整?！昂筮M(jìn)先出法”被取消，企業(yè)一律應(yīng)采用先進(jìn)先出法。對于原本采用“后進(jìn)先出法”的企業(yè)而言，轉(zhuǎn)換計賬方法，至少會引起毛利率的波動。而具體的影響，則還取決于其存貨周轉(zhuǎn)情況、原材料價格波動等因素。
（二）壓縮會計估計和會計政策的選擇空間
新會計準(zhǔn)則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息質(zhì)量。
第一，存貨發(fā)出計價，取消“后進(jìn)先出法”，一律采用“先進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價格上漲時，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進(jìn)先出法不能真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計價方法。這項準(zhǔn)則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。
第二，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回是企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的慣用手段。企業(yè)在虧損會計期間通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以達(dá)到減少當(dāng)期費用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會計期間，進(jìn)行反向操縱，大幅計提減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。
（三）抑制關(guān)聯(lián)方操縱
關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的途徑之一，新會計準(zhǔn)則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露詳細(xì)信息及金額；強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。
第二，擴大了合并報表范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。 這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績的慣用伎倆。
綜上所述，與現(xiàn)行17項會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則體系由一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則組成，其規(guī)范的交易和事項的內(nèi)容比較全面。新會計準(zhǔn)則先在上市公司中實行，這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的適用范圍還存在差異。除極少數(shù)事項外，新會計準(zhǔn)則體系已與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則實現(xiàn)了趨同。顯然、新會計準(zhǔn)則提高會計信息質(zhì)量、對上市公司將產(chǎn)生重要影響，同時也對會計信息的使用者提供有益的幫助。
作者：王愛琴 文章來源：山東省滕州市審計局
