摘要：低碳經濟時代的到來，隨之產生關于碳會計體系的構建問題。對低碳經濟下碳排放權會計核算問題進行研究，應將碳排放權確認為無形資產或交易性金融資產，并針對不同的確認情況進行相應的計量與記錄。
關鍵詞：低碳經濟 碳排放權會計 會計核算
低碳經濟是以低能耗、低污染、低排放為基礎的經濟模式，其核心是能源技術和減排技術創(chuàng)新、產業(yè)結構和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念的轉變。低碳時代的到來，引發(fā)學界對碳會計體系構建問題的研究，其中一個核心問題是碳排放權核算問題，對此進行研究，不僅有利于國家統一規(guī)范碳排放權，而且有助于企業(yè)更真實有效地反映涉及碳排放權的績效以及維護擁有的碳排放權，并在一定程度上加速我國實現低碳經濟的步伐。
一、國內外關于碳排放權會計核算問題的文獻綜述
碳會計的核心問題是碳排放權的確認與計量（肖序等，2011）。根據我國企業(yè)會計準則，碳排放權可確認為資產，因為企業(yè)的碳排放權是過去從政府、其他企業(yè)或機構所獲得的，以后歸企業(yè)所有并由其自由支配、擁有并控制，企業(yè)可能通過出售來獲利，導致與碳排放權相關的經濟利益很可能流入企業(yè)，與碳排權有關的成本或價值能可靠計量。但將碳排放權確認為何種資產未達成共識，目前主要有三種觀點：存貨、無形資產和金融資產。
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Bebbington（2008）指出，將鑒證及碳固業(yè)務納入會計中進行核算?；谔寂欧呕蚪灰滓鸬臅嬍马棽粦獌H局限在傳統的排污權會計框架內，而應同時設置一個類似于社會會計的碳賬戶對其不確定性和風險進行處理。Ratnatunga等（2009）提供了若干種可進行碳成本核算的工具，其方法主要有兩種：一是從環(huán)境成本會計角度提供一個合理的核算框架，即從原材料、人工、管理費、廢棄物成本及循環(huán)利用成本中，對與二氧化碳排放交易相關的成本予以分離，然后再歸類累計；二是基于生命周期的碳成本核算方法對其進行準確計量?？傊?，國外關于碳排放權的核算問題的研究主要集中于：一是設置碳會計賬戶對排污權會計的不確定性與風險進行處理；二是分別從環(huán)境成本會計角度與生命周期角度對碳成本進行核算問題研究。
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1.“無形資產”確認觀。鑒于我國碳排放權處于推行階段，缺乏市場交易機制，有學者主張?zhí)寂欧艡鄾]有固定的物理形態(tài)，又類似于經營許可權、土地使用權等無形資產，認為它符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定的無形資產定義，應將其列為無形資產進行確認。在會計科目的設置上，在一級科目“無形資產”下設置二級科目“碳排放權”（彭敏，2010；馮婭，2011）。
2.“金融資產”確認觀。在逐步完善后的國內碳交易市場，碳排放權進入市場進行交易時，根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》的規(guī)定，取得的該金融資產主要是為了近期內出售或回購，應確認為交易性金融資產。岳常玲（2011）認為將碳排放權確認為交易性金融資產。在“交易性金融資產”科目下增設一項“碳排放權（成本）”明細項目，以反映企業(yè)取得碳排放權的價值；增設一項“碳排放權（公允價值變動）”，反映資產負債表日碳排放權的公允價值變動，并按照規(guī)定的比例分別計入當期損益和相關科目。
3.多種資產確認觀。出于我國當前的市場背景條件，學界不乏主張用全面的確認方式，即在不同情形下將碳排放權或者碳會計相關的項目分別確認為無形資產、存貨、金融資產。夏琴華等（2011）通過對碳排放權交易過程、主體目的的研究發(fā)現，碳排放權在一定情況下，即CDM 項目下可確認為無形資產；CDM 項目外的碳交易市場，有些企業(yè)為近期出售或回購碳排放權而進行碳交易，可將其確認為交易性金融資產。張姍等（2011）認為中國的碳排放權有兩個階段，在沒有實質性的國際條約來約束碳排放問題的第一階段，將碳排放權作為“存貨”來確認。當我國處于溫室氣體排放受到國際條約約束時的第二階段，碳排放權可在碳排放權交易所進行交易，以公允價值計量，將其作為“金融資產”確認。
4.計量問題研究。在碳會計的計量上，根據不同的確認項目，其初始、后續(xù)、期末、出售等階段應采取多元化的計量方式，主要是以歷史成本、公允價值等來計量。彭敏（2010）認為對我國碳交易中碳排放權可采用多重計量屬性。歷史成本計量能可靠地計量企業(yè)有償購置或形成的碳排放權，而公允價值計量能為碳排放權的后續(xù)計量問題提供參考。鄒武平（2010）認為碳排放權的初始計量應以實際發(fā)生的各項成本進行計量，將來會有更多的碳排放交易所，可從碳交易所持續(xù)可靠地獲取公允價值進行計量。
總之，國外較少從會計確認與計量方面對碳會計進行研究，國內研究恰好彌補了這些不足。國內著重對碳會計的核心問題——會計確認與計量進行探討，主要包括：一是碳會計的確計觀，主要有“無形資產”確認觀、“金融資產”確認觀、多重資產確認觀；二是根據不同的碳會計確認觀，提出主要從歷史成本與公允價值對碳會計資產進行計量，將兩種計量模式結合使用；三是根據國內碳會計市場不同發(fā)展階段進行不同的確認與計量。
結合會計核算理論，會計是依據其持有目的對資產要素進行分類與確認。因此，碳排放權應根據不同會計主體持有碳排放權的不同目的進行區(qū)別與分析?？傊瑧鶕煌樾螌⑻寂欧艡啻_認為無形資產或交易性金融資產較合理。
二、碳排放權會計的核算
在我國不活躍的碳排放權交易市場下，對于企業(yè)自用的碳排放權，由于碳排放權沒有實物形態(tài)，又類似于經營許可權、土地使用權類的無形資產，符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》的規(guī)定，將其確認為無形資產，并設二級明細科目“碳排放權”。在逐步完善后的國內碳交易市場，碳排放權進入碳金融市場進行交易時，根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》，取得的該金融資產主要是為了近期內出售或回購，應確認為交易性金融資產，并設二級明細科目“碳排放權（成本）”，以反映企業(yè)取得碳排放權的價值；增設一項“碳排放權（公允價值變動）”，反映資產負債表日碳排放權的公允價值變動，并按照規(guī)定的比例分別計入當期損益和相關科目。
（一）作為“無形資產”的核算觀
1.初始階段。對于自主研發(fā)形成的碳排放權的初始計量應按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》進行處理，將研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出在發(fā)生時的成本計入當期損益；開發(fā)階段的支出同時滿足會計準則中的五個條件時，按照發(fā)生的費用確認為無形資產。具體核算是：借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。
對于外購的碳排放權，按照歷史成本進行初始計量。成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出。具體核算是：借記“無形資產——碳排放權”科目，貸記“銀行存款”等科目。
若企業(yè)所獲得的碳排放權屬于政府無償授予的，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：“政府補助為非貨幣性資產的，應當按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量?！惫蕬垂蕛r值記入“無形資產——碳排放權”科目，并確認為“遞延收益”；若公允價值無法可靠取得，按名義金額1元計量，并記入“當期損益”科目。
2.后續(xù)階段。在后續(xù)計量中，企業(yè)應按照每期二氧化碳實際排放量對確認無形資產的碳排放價值進行攤銷，攤銷金額應直接計入當期損益。對于確認為無形資產的碳排放權，其價值波動將不調整無形資產的賬面價值。后續(xù)計量中的具體核算是：借記“××費用——碳排放權”科目，貸記“累計攤銷”科目。或者借記“累計攤銷/遞延收益——政府碳排放權補貼”科目，貸記“營業(yè)外收入——處置碳排放權利得”科目。
3.期末階段。會計期末無形資產發(fā)生減值應按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》處理。資產減值一經確認，在以后會計期間不得轉回。期末發(fā)生減值時具體核算為：借記“資產減值準備——碳排放權減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備——碳排放權減值準備”科目。
4.處置階段。處置時，按照《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，碳排放權出售之后取得的收益應在我國政府和實施項目的企業(yè)之間分配，取得價款與碳排放權的賬面價值的差額扣除上繳國家的部分后計入當期損益。處置時的具體核算是：借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備——碳排放權減值準備”等科目，貸記“無形資產——碳排放權”、“營業(yè)外收入——處置碳排放權利得”（或借記“營業(yè)外支出——處置碳排放權損失”）等科目。
?。ǘ┳鳛椤敖灰仔越鹑谫Y產”的核算觀
目前我國碳排放權分配方式主要有無償分配、公開拍賣和招標三種。鑒于我國碳交易市場正處于探索階段，碳排放權交易制度尚未完善，碳排放權可采用混合方式進行初始分配，如采用拍賣或招標為主，懲罰性措施或鼓勵性政策為輔的方式，應主要采用混合分配方式下的CDM項目產生的碳排放權會計來處理。
1.初始階段。政府以混合分配方式將獲得聯合國專門機構清潔發(fā)展機制執(zhí)行理事會（EB）批準的碳排放減量權證（CERs）發(fā)放給企業(yè)。此時，企業(yè)應對碳排放權進行確認，按照取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，借記“交易性金融資產——碳排放權（成本）”科目；按照無償取得部分的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按照有償取得部分的價款和相關交易費用合計數，貸記“銀行存款”科目。
2.期末階段。資產負債表日，企業(yè)應按碳交易市場的當日價格指數或合同約定的計算方法確定的價格指數來計量，并將其公允價值變動計入當期損益。具體核算是：若當期交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額，應按二者差額，借記“交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。若當期交易性金融資產的公允價值低于其賬面余額，應按二者差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）”科目。
3.處置階段。按照《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，碳排放權出售之后取得的收益應在我國政府和實施項目的企業(yè)之間分配，將取得的處置價款與該交易性金融資產賬面余額之間的差額，按上述規(guī)定的比例計入投資收益。處置時的具體核算是：借記“銀行存款”、“公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產——碳排放權（成本）”、“交易性金融資產——碳排放權（公允價值變動）”、“投資收益”等科目。同時，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。
三、結論
當前國內外未形成統一的碳排放權會計核算體系。因此，應基于我國目前碳會計市場的發(fā)展情況研究與探討適合我國的碳排放權會計核算體系。同時，相關部門與主體只有不斷完善碳排放權交易制度、出臺碳會計準則、構建碳會計核算體系的規(guī)范等，才易于核算企業(yè)擁有的碳排放權，準確反映碳排放權給社會、企業(yè)所帶來的真實價值與效益，并在一定程度上提高實現低碳經濟的速度與保證低碳經濟的可持續(xù)性。X
?。ㄗⅲ罕疚南到逃咳宋纳缈蒲芯恳话沩椖俊把h(huán)經濟模式下企業(yè)財務會計制度的理論研究和核算構建”的階段性成果，項目編號：09XJA630003；四川省社科“十二五”規(guī)劃項目“低碳會計理論創(chuàng)新研究”的階段性成果，項目編號：SC11XK010）
