等賬戶進(jìn)行調(diào)低或調(diào)增收入，但是這些期末金額難以反映出當(dāng)期實(shí)際發(fā)生額，故可以采取現(xiàn)金流量指標(biāo)作為輔助指標(biāo)評(píng)價(jià)可靠性。需要說(shuō)明的是，為測(cè)度出不同情況下企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，所選取指標(biāo)的分子或分母項(xiàng)有重復(fù)的地方。
?。?）實(shí)務(wù)歸納衡量方法。近年來(lái)，在上市公司年報(bào)披露之后，屢屢可見(jiàn)公司對(duì)年報(bào)的補(bǔ)充公告，稱(chēng)之為打補(bǔ)丁。補(bǔ)丁的出現(xiàn)意味著原來(lái)的年報(bào)中可能存在著錯(cuò)誤或者缺失，降低了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。本文通過(guò)手工整理得到深市主板2010年年報(bào)打補(bǔ)丁的次數(shù)為58次，2011年為59次，相差不大；滬市主板2010年打補(bǔ)丁的次數(shù)為46次，2011年為76次，增長(zhǎng)了65.22%；中小板2010年打補(bǔ)丁次數(shù)為22次，2011年為53，增長(zhǎng)了1.41倍；創(chuàng)業(yè)板2010年打補(bǔ)丁次數(shù)為25次，2011年為44次，增長(zhǎng)了76%?？傮w上說(shuō)明我國(guó)打補(bǔ)丁情況有進(jìn)一步升高的趨勢(shì)。
以上三種方法中，第一種方法緊扣定義，但較難操作；第二種方法的衡量雖然容易操作，但具有局限性，很難推廣；第三種方法從可靠性的反面角度入手判斷財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有可靠性，提供了另一觀察點(diǎn)。
（二）強(qiáng)化質(zhì)量特征
1.及時(shí)性。對(duì)及時(shí)性的衡量存在三種衡量標(biāo)準(zhǔn)：初步時(shí)滯、審計(jì)師簽字時(shí)滯與總時(shí)滯。初步時(shí)滯指上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)預(yù)告日之間的間隔；審計(jì)師簽字時(shí)滯指上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與審計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告日的時(shí)間間隔；總時(shí)滯指上一會(huì)計(jì)年度結(jié)束日與年報(bào)實(shí)際披露日的時(shí)間間隔，使用總時(shí)滯衡量及時(shí)性還涉及是否將公告期間的節(jié)假日包括在時(shí)滯期內(nèi)這個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。
根據(jù)有關(guān)規(guī)定，年度報(bào)告應(yīng)當(dāng)在上個(gè)年度的12月31日截止起4個(gè)月內(nèi)公布。本文整理了上交所、深交所所有的上市公司2011年、2010年的年報(bào)，統(tǒng)計(jì)得知：2011年年報(bào)在三四月份公布的上市公司共有2 570家，占比90.59%；2010年年報(bào)在三四月份公布的上市公司共有2 238家，占比90.42%。相較而言，二者公布時(shí)間變化不大，距上個(gè)會(huì)計(jì)年度時(shí)間間隔均較長(zhǎng)。同時(shí)，有許多企業(yè)的年報(bào)與同一會(huì)計(jì)年度的第一季度季報(bào)重疊，不利于投資者消化、吸收信息，難以對(duì)投資者的決策起到關(guān)鍵作用。
2.可比性。由于可比性受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度更改、企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)、不同企業(yè)的組織形式等方面的影響，衡量可比性有一定難度，關(guān)于可比性衡量方法的研究也較少。在經(jīng)驗(yàn)研究中，不同時(shí)期盈余與應(yīng)計(jì)額倍數(shù)差異、賬面價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值差異、現(xiàn)金流量與應(yīng)計(jì)額相關(guān)性差異的變化都可以在一定程度上反映會(huì)計(jì)信息的可比性。此外，通過(guò)考察現(xiàn)金流量與應(yīng)計(jì)收益的相關(guān)性也可以在一定程度上反映出會(huì)計(jì)信息的可比性。可比性還可以通過(guò)盈余質(zhì)量來(lái)反映，但是這種間接替代效果如何，值得進(jìn)一步研究。
三、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的衡量方法創(chuàng)新——透明度
?。ㄒ唬┩该鞫雀拍畹奶岢黾捌鋬?nèi)涵
“透明度”在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域最早出現(xiàn)于1996年，美國(guó)SEC針對(duì)美國(guó)證券市場(chǎng)的盈余管理、利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象日趨嚴(yán)重的現(xiàn)象，提出將其作為高質(zhì)量的特征之一，并在不同場(chǎng)合不斷重申其重要性，透明度一詞開(kāi)始進(jìn)入人們的視野。在這幾十年時(shí)間里，透明度一詞的含義不斷擴(kuò)展，我國(guó)最新的定義為上市公司通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告這一媒介向信息使用者傳遞公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況水平的高低，是上市公司向外部信息使用者的傳遞過(guò)程中形成的。
?。ǘ┩该鞫扰c會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的內(nèi)在聯(lián)系
根據(jù)以上定義，透明度實(shí)質(zhì)上包括五個(gè)環(huán)節(jié)：上市公司是財(cái)務(wù)報(bào)告的生成者，財(cái)務(wù)報(bào)告自身作為載體，外部監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督作用，財(cái)務(wù)報(bào)告的傳播途徑與財(cái)務(wù)報(bào)告的反饋過(guò)程。從這五個(gè)環(huán)節(jié)可以看出，透明度事實(shí)上已包含了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，是一個(gè)綜合性的指標(biāo)。透明度水平的高低在一定程度上可以測(cè)算出質(zhì)量特征水平的高低。而由上可知，衡量質(zhì)量特征十分困難，有很多特征無(wú)法量化也無(wú)法找到替代變量，而綜合性的指標(biāo)則較易衡量。
（三）透明度的評(píng)價(jià)方法
1.直接使用權(quán)威機(jī)構(gòu)的披露評(píng)價(jià)作為衡量信息透明度的變量。目前，比較權(quán)威的信息披露評(píng)級(jí)指數(shù)包括國(guó)際財(cái)務(wù)分析和研究中心所發(fā)布的CIFAR指數(shù)，標(biāo)準(zhǔn)普爾公司（S&P）發(fā)布的“透明度和披露評(píng)價(jià)體系”，普華永道（PWC）的“不透明指數(shù)”，我國(guó)深圳證券交易所進(jìn)行的深市上市公司的年度評(píng)級(jí)等。
2012年7月2日，深交所完成了對(duì)主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司2011年度信息披露的考核工作，考核結(jié)果顯示信息披露質(zhì)量總體情況良好。主板484家公司的合格率為97.53%，中小企業(yè)板646家公司的合格率為98.92%，創(chuàng)業(yè)板153家公司考核結(jié)果的合格率為99.64%?？己私Y(jié)果顯示，2011年度的主板考評(píng)結(jié)果分別為優(yōu)秀和良好之和的比例，較2010年減低3.19%，但比2009年提高2.91%；主板考評(píng)結(jié)果不及格比例與2010年相比升高23.05%，比2009年高34.01%。
2.自行構(gòu)建透明度指數(shù)進(jìn)行衡量。南開(kāi)大學(xué)公司治理研究中心課題組在其建立的公司治理評(píng)價(jià)體系中建立了信息披露評(píng)價(jià)子系統(tǒng)，從三個(gè)方面對(duì)公司信息披露進(jìn)行評(píng)價(jià)，他們認(rèn)為，在衡量會(huì)計(jì)信息透明度時(shí)，應(yīng)以穩(wěn)健性、及時(shí)性和收益激進(jìn)度作為代變量進(jìn)行研究；更多的國(guó)內(nèi)學(xué)者傾向于以企業(yè)自愿披露的數(shù)理作為會(huì)計(jì)信息透明度研究的代理變量。
而B(niǎo)PS構(gòu)建的透明度概念框架，旨在建立一種從多維度度量公司層面會(huì)計(jì)透明度的方法。BPS指出一個(gè)完善的信息透明度指數(shù)應(yīng)當(dāng)包括以下三方面的內(nèi)容：公司報(bào)告的數(shù)量和質(zhì)量；通過(guò)中介機(jī)構(gòu)公司進(jìn)行信息傳遞；信息的擴(kuò)散和傳遞。
權(quán)威機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)結(jié)果是公開(kāi)的，能夠復(fù)制的同時(shí)又具有權(quán)威性，但是針對(duì)性不強(qiáng)；自建指標(biāo)能夠迎合特殊的需求，但是權(quán)威性不夠，不容易得到認(rèn)同。
四、結(jié)束語(yǔ)
2010年9月28日，IASB和FASB正式發(fā)布聯(lián)合概念框架第一階段成果，標(biāo)志著向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化邁出了一大步，也為實(shí)施其他程序奠定了一定的基礎(chǔ)。在SFAC 8中，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征分為兩部分，理清了質(zhì)量特征的一些基礎(chǔ)概念，深化了質(zhì)量特征的內(nèi)涵。在此基礎(chǔ)上，本文通過(guò)對(duì)相關(guān)性、如實(shí)反映這兩個(gè)基本質(zhì)量特征和及時(shí)性、可比性這兩個(gè)增強(qiáng)質(zhì)量特征的評(píng)價(jià)方法進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)單一獨(dú)立的指標(biāo)衡量非常困難，有些質(zhì)量特征盡管本身不能量化，但可以尋找到替代變量來(lái)進(jìn)行衡量，但也有很多特征無(wú)法量化，為此，進(jìn)一步提出了一個(gè)綜合性的評(píng)價(jià)指標(biāo)——透明度，通過(guò)對(duì)透明度的研究，可以涵蓋多個(gè)質(zhì)量特征。但是對(duì)于如何衡量相關(guān)指標(biāo)的文獻(xiàn)還處于較不成熟的階段，需要對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征評(píng)價(jià)體系進(jìn)行深入研究，這需要我們大家共同努力。X
