摘要：固定資產(chǎn)修理費(fèi)用是固定資產(chǎn)后續(xù)支出的重要內(nèi)容之一，新會計(jì)準(zhǔn)則中對固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會計(jì)處理變化一直備受爭議，本文就此問題進(jìn)行了分析和探討，并提出了相應(yīng)的會計(jì)處理建議。
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)修理費(fèi) 會計(jì)處理 管理費(fèi)用 制造費(fèi)用
一、新舊會計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會計(jì)處理
固定資產(chǎn)修理費(fèi)是指企業(yè)為修理固定資產(chǎn)所支出的費(fèi)用，是保證固定資產(chǎn)正常運(yùn)行，確保安全生產(chǎn)及持續(xù)經(jīng)營的一項(xiàng)費(fèi)用。關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會計(jì)處理，新舊會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益”。該準(zhǔn)則解釋中具體規(guī)定：“固定資產(chǎn)的后續(xù)支出通常包括固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費(fèi)、大修理費(fèi)用、更新改造支出、房屋的裝修費(fèi)用等。固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出、房屋裝修費(fèi)用等，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)用和日常修理費(fèi)用，通常不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理?！蓖瑫r在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的附錄《會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中進(jìn)一步明確指出：企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，在“銷售費(fèi)用”科目核算；企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出，在“管理費(fèi)用”科目核算。而在2001年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（簡稱舊準(zhǔn)則）則規(guī)定固定資產(chǎn)修理等維護(hù)性支出不符合資本化條件的，按照受益期間，通過“預(yù)提費(fèi)用”或“待攤費(fèi)用”進(jìn)行核算，分別計(jì)入各期損益；日常修理費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)的用途計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。
從以上規(guī)定可以看出，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會計(jì)處理的規(guī)定主要發(fā)生了兩方面的變化：一是作為后續(xù)支出、不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用發(fā)生時，不再采用預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行核算，而是一次性計(jì)入當(dāng)期損益；二是車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的管理費(fèi)用，不再計(jì)入制造費(fèi)用。近年來，這兩方面變化一直備受爭議，應(yīng)該說，關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算，一次性計(jì)入當(dāng)期損益在一定程度上可以使會計(jì)信息更為謹(jǐn)慎，有利于防止會計(jì)信息的人為操縱，但卻與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符，易造成當(dāng)期損益不實(shí)；同時若不再考慮車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用與企業(yè)產(chǎn)品制造或勞務(wù)提供的相關(guān)性，而將其全部計(jì)入管理費(fèi)用也很值得進(jìn)一步商榷和探討。
二、新會計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會計(jì)處理存在的問題
固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)，為維護(hù)其良好的技術(shù)狀態(tài)，在其使用過程中必然要發(fā)生修理費(fèi)用。然而新會計(jì)準(zhǔn)則中上述關(guān)于固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會計(jì)處理規(guī)定的兩方面變化在實(shí)際操作中所帶來的問題不容忽視。
（一）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再采用預(yù)提或待攤的方式核算，一次性計(jì)入當(dāng)期損益違背了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會計(jì)核算基礎(chǔ)。對于不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的大修理費(fèi)用，由于其支出金額較大，將不只屬于本期而應(yīng)屬于兩次大修理期間的費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期損益，不再采用預(yù)提或待攤的方式進(jìn)行核算，與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符，容易造成當(dāng)期損益不實(shí)。同時新會計(jì)準(zhǔn)則中的存貨準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)的包裝物、周轉(zhuǎn)材料等“可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷”。而在固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中卻規(guī)定將金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過周轉(zhuǎn)材料的大修理支出不再進(jìn)行攤銷，而是一次全部計(jì)入當(dāng)期損益，亦不符合重要性原則，導(dǎo)致會計(jì)政策之間的不一致、不協(xié)調(diào)，扭曲當(dāng)期損益。
（二）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，違背了“應(yīng)正確劃分生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用”的成本核算原則。生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的劃分在于能否對象化，不能對象化的費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用；能對象化的費(fèi)用計(jì)為生產(chǎn)費(fèi)用，能直接對象化的計(jì)入具體成本對象的生產(chǎn)成本，不能直接對象化的計(jì)入制造費(fèi)用，期末采用適當(dāng)方法分配至各具體對象的生產(chǎn)成本。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中將用于生產(chǎn)過程的固定資產(chǎn)所發(fā)生的折舊費(fèi)用、保險費(fèi)用以及能耗費(fèi)用或租賃費(fèi)用均進(jìn)行對象化，計(jì)入所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本或所提供的勞務(wù)成本中，同樣作為生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用屬于為生產(chǎn)發(fā)生的，能夠?qū)ο蠡馁M(fèi)用，卻在發(fā)生時不進(jìn)行對象化而全部計(jì)入管理費(fèi)用，這不僅與固定資產(chǎn)其他費(fèi)用的處理不協(xié)調(diào)，而且也違背了生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的劃分標(biāo)準(zhǔn)，無法體現(xiàn)費(fèi)用列支的“受益原則”，不能真實(shí)反映產(chǎn)品成本構(gòu)成。
（三）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致責(zé)權(quán)利不一致，不利于成本和費(fèi)用責(zé)任中心的考核。修理費(fèi)用是為消除設(shè)備的經(jīng)常性的有形磨損和排除機(jī)器運(yùn)行中遇到的各種故障，以保證設(shè)備在其壽命期內(nèi)保持必要的性能，發(fā)揮其正常效用而發(fā)生的支出，其與車間工人操作使用以及設(shè)備管理密切相關(guān)。從某種意義上說，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的發(fā)生主要取決于生產(chǎn)部門的管理，如果車間日常維護(hù)工作做得好則修理費(fèi)用將大大節(jié)約，生產(chǎn)效率也會得到提高。同時通過對各個生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用進(jìn)行橫向比較和縱向比較，可以反映具體生產(chǎn)部門的管理水平，并及時發(fā)現(xiàn)管理上存在的問題。但是新會計(jì)準(zhǔn)則將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再歸入各個生產(chǎn)部門的制造費(fèi)用，而是全部計(jì)入管理費(fèi)用，不僅將夸大管理費(fèi)用的金額而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本的失真，不利于對管理部門進(jìn)行公正的評價，同時也無法通過該指標(biāo)對相關(guān)生產(chǎn)部門進(jìn)行考核，導(dǎo)致責(zé)權(quán)利的不一致，不利于企業(yè)成本管理。
（四）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品或勞務(wù)的實(shí)際成本信息失真，不利于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。如果將企業(yè)固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的修理費(fèi)用排除在產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本之外，其產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本就不能完整地反映其真實(shí)的生產(chǎn)消耗水平，降低企業(yè)成本信息的使用價值。這在固定資產(chǎn)修理費(fèi)用占產(chǎn)品或勞務(wù)成本比重較高的一些行業(yè)尤為突出。例如交通運(yùn)輸業(yè)主要是通過使用交通運(yùn)輸設(shè)施設(shè)備等固定資產(chǎn)來進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，構(gòu)成運(yùn)輸或裝卸成本的主要是固定資產(chǎn)耗費(fèi)與人工耗費(fèi)，不存在一般制造業(yè)中的原材料耗費(fèi)，如果不將固定資產(chǎn)修理費(fèi)用進(jìn)行對象化計(jì)入運(yùn)輸或裝卸勞務(wù)成本，就會使所計(jì)算的成本不完整。同時生產(chǎn)車間設(shè)備修理費(fèi)不計(jì)入產(chǎn)品成本將影響產(chǎn)品生產(chǎn)決策和設(shè)備更新決策。例如，企業(yè)購入新設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品，隨著新設(shè)備的使用，設(shè)備修理費(fèi)逐年增加，如果只按不含修理費(fèi)的單位成本對各年成本進(jìn)行分析，就不會發(fā)現(xiàn)成本的變化，在產(chǎn)品售價不變的情況下，會認(rèn)為該產(chǎn)品的毛利率沒有下降。實(shí)際上如果將修理費(fèi)計(jì)入產(chǎn)品成本，該產(chǎn)品的毛利率應(yīng)是逐年下降的，企業(yè)應(yīng)在適當(dāng)?shù)臅r機(jī)更換設(shè)備、調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)或售價。
（五）生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，容易引發(fā)業(yè)務(wù)操縱動機(jī)。新會計(jì)準(zhǔn)則杜絕了利用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用在不同時間的攤銷進(jìn)行利潤操縱，但是由此可能會引發(fā)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)操縱的動機(jī)，而業(yè)務(wù)操縱帶來的后果將更加嚴(yán)重。例如，企業(yè)在利潤充足的期間，為了實(shí)現(xiàn)利潤的降低，憑空增加固定資產(chǎn)的修理，造成資源的浪費(fèi)；在利潤不足的期間，為了保證會計(jì)利潤的實(shí)現(xiàn)，不顧企業(yè)實(shí)際情況，放棄固定資產(chǎn)修理計(jì)劃，可能威脅企業(yè)安全生產(chǎn)。
三、對固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會計(jì)處理的建議
首先，建議仍然沿用舊準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)支出計(jì)入相關(guān)成本和費(fèi)用的做法，將生產(chǎn)部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出計(jì)入“制造費(fèi)用”，管理部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出計(jì)入“管理費(fèi)用”，銷售部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出計(jì)入“銷售費(fèi)用”。這樣處理能充分體現(xiàn)費(fèi)用列支的“受益原則”，反映企業(yè)的真實(shí)產(chǎn)品成本，做到責(zé)權(quán)利一致，使成本信息能更好地服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策。
其次，對于不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的車間大修理費(fèi)用支出，建議通過“預(yù)付賬款”，采用分期攤銷的方法進(jìn)行會計(jì)處理，對于攤銷的年限，如果修理服務(wù)簽訂有修理合同，按合同的保修期進(jìn)行攤銷，如果修理服務(wù)沒有可參照的修理合同，可考慮將車間大修理費(fèi)用支出按實(shí)際受益期間或一個會計(jì)年度攤銷完畢，以均衡各期損益。例如：某公司生產(chǎn)車間2012年9月初委托外單位修理某設(shè)備，簽訂修理合同修理費(fèi)300 000元，保修期三個月，款項(xiàng)用銀行存款支付。則2012年9月支付款項(xiàng)時，作如下會計(jì)處理：
借：預(yù)付賬款 300 000
貸：銀行存款 300 000
9-11月月末攤銷修理費(fèi)用時，作如下會計(jì)處理：
借：制造費(fèi)用 100 000
貸：預(yù)付賬款 100 000
