1995年審計署對內(nèi)部審計的定義為：“內(nèi)部審計是部門、單位實施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會計賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支和財務(wù)收支真實、合法、效益的活動”。2003年，審計署對內(nèi)部審計進行了重新定義：“內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標”。內(nèi)部審計定義的變化非常直觀地顯示了內(nèi)審目標、職能、內(nèi)容和本質(zhì)的變化。其一職能由單一的監(jiān)督職能向監(jiān)督和評價職能擴展；其二把除財務(wù)財政以外的經(jīng)濟活動列為內(nèi)部審計所關(guān)注的對象，不再僅僅以傳統(tǒng)的財務(wù)審計為手段；其三內(nèi)部審計的本質(zhì)已不再定位于獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，而是向以服務(wù)為向?qū)У慕?jīng)濟控制機制轉(zhuǎn)變。
（二）內(nèi)部審計的職業(yè)化發(fā)展
經(jīng)過幾年的探索，內(nèi)部審計在我國正逐步朝著職業(yè)化方向發(fā)展。一方面，內(nèi)部審計開始實行內(nèi)部審計師考試和授證制度，內(nèi)審人員持證注冊上崗，并定期接受后續(xù)教育。另一方面，隨著CIA考試在中國的推廣，越來越多的人士開始加入到該項資格考試的隊伍當中。CIA考試擴大了內(nèi)部審計在社會上的影響力，也加快了我國內(nèi)部審計工作與國際慣例接軌的進程。隨著內(nèi)審人員考評、注冊、后續(xù)教育制度的逐步成熟，內(nèi)審組織機構(gòu)的建立完善，中國內(nèi)部審計與國際內(nèi)部審計的銜接靠近，我國的內(nèi)部審計將會更加趨于職業(yè)化。
（三）新醫(yī)改的逐步深入
2009年4月6日和4月7日，《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》和《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點實施方案（2009年—2011年）》公布，標志著我國深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革全面啟動。為適應(yīng)新醫(yī)改要求，醫(yī)院必須改變粗放運營和發(fā)展模式，大力改進內(nèi)部管理，強化醫(yī)療服務(wù)成本管理，規(guī)范診療流程，提高服務(wù)質(zhì)量和效率。內(nèi)部審計要立足于醫(yī)療體制改革全局，認真思考內(nèi)部改革、管理和發(fā)展問題，緊緊抓住自身建設(shè)和可發(fā)揮的空間，轉(zhuǎn)變觀念，推動審計轉(zhuǎn)型，有效履行內(nèi)部審計職能，提高風(fēng)險管理的能力。
《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》指出，要建立規(guī)范的公立醫(yī)院運行機制。進一步完善財務(wù)、會計管理制度，嚴格預(yù)算管理，加強財務(wù)監(jiān)管和運行監(jiān)督；要積極推進醫(yī)院財務(wù)制度和會計制度改革，實施內(nèi)部和外部審計制度。加強公立醫(yī)院財務(wù)監(jiān)管。建立健全公立醫(yī)院財務(wù)審計和醫(yī)院院長經(jīng)濟責任審計制度。醫(yī)改的逐步深入不僅對醫(yī)院的內(nèi)部審計提出了更高的要求，同時也對醫(yī)院內(nèi)審部門如何開展審計指明了思路和方向。
（四）醫(yī)院財會制度改革
根據(jù)國務(wù)院醫(yī)改工作統(tǒng)一部署，財政部會同衛(wèi)生部等有關(guān)部門修訂印發(fā)了《醫(yī)院財務(wù)制度》(財社[2010]306號)和《醫(yī)院會計制度》(財會[2010]27號)，中國注冊會計師協(xié)會制定印發(fā)了《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》(會協(xié)[2011]3號)。新的醫(yī)院財務(wù)、會計制度自2011年7月1日起在公立醫(yī)院改革國家聯(lián)系試點城市執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。
新的醫(yī)院財務(wù)、會計制度中明確規(guī)定醫(yī)院年度財務(wù)報告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過注冊會計師審計，并于2011年7月1日起全面執(zhí)行。此次會計制度修訂的主要方面包括：增加財政預(yù)算改革相關(guān)核算內(nèi)容，強化了預(yù)算約束，實行了醫(yī)院及部門預(yù)算管理制度；基建并入大賬、取消修購基金、固定基金，實行計提折舊、規(guī)范科教收支、計提醫(yī)療風(fēng)險基金等；在合理使用財政資金、準確反映財政投入及效益效率方面都有新的要求和突破；強化了醫(yī)院的收支管理和成本核算，在醫(yī)療藥品收支核算、醫(yī)療成本歸集核算體系和財務(wù)報告體系、醫(yī)院財務(wù)報表注冊會計師審計等方面凸顯了一系列重大創(chuàng)新。隨著新制度的出臺，內(nèi)部審計人員有必要領(lǐng)會新制度的內(nèi)容，要點和精髓，在財務(wù)審計中轉(zhuǎn)變聚焦點，積極介入并監(jiān)控新醫(yī)院財務(wù)制度執(zhí)行情況，及時跟進評估，促進醫(yī)院財務(wù)制度有效落實，將內(nèi)部審計工作調(diào)整到相應(yīng)的工作層面上來，確保醫(yī)院順應(yīng)改革趨勢，在財務(wù)工作中解決疑難點，創(chuàng)造亮點。
中注協(xié)印發(fā)的《醫(yī)院財務(wù)報表審計指引》盡管是注冊會計師審計醫(yī)院財務(wù)報表的行業(yè)指引，但指引中所論述的計劃審計工作、風(fēng)險評估、了解內(nèi)部控制、進一步審計程序等內(nèi)容同樣對醫(yī)院內(nèi)審部門評價內(nèi)部控制，開展財務(wù)報表審計提供了方式方法。審計指引全面貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿⒅馗鶕?jù)風(fēng)險評估結(jié)果分配審計資源，強化在醫(yī)院財務(wù)報表審計中對重大錯報風(fēng)險的風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對，擺脫機械的審計程序?qū)蛩季S，以大大提高審計的針對性和有效性。這種風(fēng)險導(dǎo)向性審計是如今醫(yī)院內(nèi)部審計工作中所缺乏的，為此，醫(yī)院平時的內(nèi)審工作可以適當參考此指引，探索風(fēng)險導(dǎo)向性審計模式，加強審計前的內(nèi)控環(huán)境了解與風(fēng)險評估。
二、醫(yī)院內(nèi)部審計的現(xiàn)狀
各種外部環(huán)境對醫(yī)院開展內(nèi)部審計工作或提出了要求，或創(chuàng)造了條件，但是縱觀醫(yī)院內(nèi)部審計的現(xiàn)狀，某些形勢卻不容樂觀。
(一)機構(gòu)設(shè)置不完善，工作流程隨意化
目前，較多醫(yī)院設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)，并不是為了業(yè)務(wù)的需要，而是為了滿足等級醫(yī)院評審的需要或其他各種檢查的需求。且內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置簡單，通常只配備一名內(nèi)部審計人員，審計計劃的提出、實質(zhì)性審計程序的開展、審計質(zhì)量復(fù)核、審計報告的出具等一系列流程均由一人完成。內(nèi)部審計人員往往是財務(wù)人員出身，知識結(jié)構(gòu)比較單一，缺乏經(jīng)濟學(xué)、工程造價、法律等方面的知識，也對醫(yī)院的工作流程、醫(yī)保物價、HIS系統(tǒng)等內(nèi)容了解甚少。
現(xiàn)行國家頒布的關(guān)于醫(yī)院內(nèi)部審計工作的法制中，除衛(wèi)生部的《衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定外》，與社會審計和國家審計相比，國家沒有對醫(yī)院內(nèi)部審計的具體準則和實施細則做出規(guī)定，這種法規(guī)的滯后性，導(dǎo)致醫(yī)院內(nèi)部審計人員在實施具體的審計工作時，顯得無章可循。雖然不少醫(yī)院的內(nèi)審部門依據(jù)審計法規(guī)，結(jié)合各自的實際情況，制訂了有關(guān)內(nèi)審工作的規(guī)章制度，但與內(nèi)審工作規(guī)范化的要求還相差甚遠。因而常常使醫(yī)院內(nèi)部審計工作陷入有法不依、有章不循的不良循環(huán)之中，操作程序違規(guī)、審計方法和手段不當?shù)痊F(xiàn)象大量存在，既影響內(nèi)部審計的效果，同時也伴隨著較大的審計風(fēng)險。
（二）審計內(nèi)容單一，審計時點滯后
現(xiàn)階段醫(yī)院內(nèi)部審計主要停留在醫(yī)院財務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟活動的審計，內(nèi)審人員將大部分精力用于會計信息的真實性、合法性的查證與監(jiān)督上，對審計項目的合理性、有效性沒有深入分析。此外，大多數(shù)醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)對預(yù)決算的執(zhí)行、領(lǐng)導(dǎo)任期經(jīng)濟責任、內(nèi)部控制、經(jīng)濟合同、醫(yī)費物價、經(jīng)濟管理和效益情況方面的審計幾乎都不太涉及。
同時，醫(yī)院的內(nèi)部審計以事后審計為主，片面強調(diào)事后監(jiān)督限制了醫(yī)院內(nèi)部審計評價、咨詢功能的發(fā)揮。由于很少提供經(jīng)營管理方面的建議，常常以提出問題為主，內(nèi)部審計既得不到各級領(lǐng)導(dǎo)強有力的支持，又容易和其他職能部門產(chǎn)生對立。
（三）傳統(tǒng)觀念限制工作開展
在人們的傳統(tǒng)觀念中，大部分人認為內(nèi)部審計和財務(wù)有者密切的關(guān)系，以查賬查問題為主或者往往是根據(jù)上級需要對某些項目進行專項審計。與此同時，出于以下幾個原因，被審計部門在接受審計時會或多或少包含排斥心理：（1）需要提供資料、解釋疑問等，所以覺得內(nèi)部審計工作會影響自身的日常工作；（2）有內(nèi)部資料需要保密，擔心審計部門會泄露相關(guān)資料；（3）覺得內(nèi)部審計扮演了“經(jīng)濟警察”的角色會挑自身工作的毛病和問題。所以，在審計工作中，要么被審計部門對審計人員敷衍了事，消極被動，要么三緘其口，不予配合。受傳統(tǒng)觀念的影響，內(nèi)部審計人員在工作中往往會受到很大阻礙，沒法獲得充足、合理、真實的審計證據(jù)來支持審計結(jié)論，更無法提出有針對性的建議。
（四）審計意見和建議難以執(zhí)行
不同于國家審計與社會審計，內(nèi)部審計出具的審計意見缺乏強制性與公開性，其在執(zhí)行力度上比較低。造成這種結(jié)果主要有以下幾個原因：（1）從自身角度來講，由于內(nèi)部審計人員綜合分析能力和水平有限，審計工作只停留在查賬、防弊、糾錯以及具體的審計結(jié)論上，出具的審計意見和審計建議還缺乏可操作性，前瞻性，有效性，難以得到被審計部門的認可。（2）從整體上來看，醫(yī)院對內(nèi)部審計重視與支持力度不夠，沒有把審計意見與建議提升到一定的高度。（3）被審計部門往往安于現(xiàn)狀，不愿意改變固有的工作流程和方式。審計意見和建議如果無法得到執(zhí)行，將會嚴重挫傷內(nèi)部審計人員工作的積極性，也使得內(nèi)部審計只是流于形式，繼而影響內(nèi)部審計工作的長期開展。
（五）信息化建設(shè)凸顯矛盾
伴隨著信息化的不斷發(fā)展，醫(yī)院的信息系統(tǒng)規(guī)模也正逐步擴大，強大的HIS系統(tǒng)、LIS系統(tǒng)使醫(yī)院的各項工作實現(xiàn)了無紙化。一方面，信息技術(shù)帶來了系統(tǒng)監(jiān)管的要求，亟須建立有效的內(nèi)部控制制度，堵塞系統(tǒng)漏洞，保證信息的安全完整。但是，由于內(nèi)部審計人員缺乏計算機網(wǎng)絡(luò)知識，對各項信息系統(tǒng)的操作流程不熟悉，所以不能充分了解醫(yī)院現(xiàn)行的信息系統(tǒng)安全控制情況，在工作中無法對各個環(huán)節(jié)的信息傳遞、信息處理情況提出合理客觀的評價。另一方面，無紙化的運行，也對傳統(tǒng)落后的審計手段提出了挑戰(zhàn)。如何在信息系統(tǒng)中獲取充分的審計證據(jù)，如何運用信息技術(shù)手段對數(shù)據(jù)資料進行分析以提高審計的效率性，是當下醫(yī)院內(nèi)部審計應(yīng)該思考與改進的問題。
三、醫(yī)院內(nèi)部審計的轉(zhuǎn)型與發(fā)展
作為一項重要的監(jiān)督約束機制，醫(yī)院內(nèi)部審計要生存，要發(fā)展，必須適應(yīng)不斷變化的新形勢，改變自身現(xiàn)狀，努力探索為醫(yī)院改革和發(fā)展服務(wù)的新途徑。
（一）規(guī)范機構(gòu)設(shè)置，規(guī)范操作流程
醫(yī)院內(nèi)部審計要發(fā)展，必須要走職業(yè)化發(fā)展道路，實現(xiàn)自我健全與壯大，建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，并配備具有合理知識結(jié)構(gòu)的內(nèi)審人員，不斷提高內(nèi)審人員素質(zhì)，為內(nèi)審工作的開展提供堅實的客觀基礎(chǔ)。醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)必須依據(jù)國家的審計法律法規(guī)，結(jié)合自身實際情況，建章立制，使得內(nèi)審工作人員在工作中能有法可依，有章可循。
（二）完成醫(yī)院內(nèi)部審計的強勢轉(zhuǎn)型
醫(yī)院內(nèi)部審計的現(xiàn)狀不僅不符合現(xiàn)代內(nèi)部審計的定義，也不符合內(nèi)部審計職業(yè)化發(fā)展的趨勢、醫(yī)療行業(yè)改革前進的需要，所以醫(yī)院內(nèi)部審計的強勢轉(zhuǎn)型在所難免。實現(xiàn)強勢轉(zhuǎn)型，要深入理解內(nèi)部審計定義的內(nèi)涵，做到“名副其實”，發(fā)揮其應(yīng)有的價值；要立足于醫(yī)院的總體目標、醫(yī)改的形式，為醫(yī)院發(fā)展保駕護航，融入醫(yī)院的大環(huán)境。
1．在審計內(nèi)容上注重成本核算和審計
首先，要重視成本核算與控制、預(yù)算管理、收支管理、醫(yī)療價格的審計。這幾方面的內(nèi)容是醫(yī)改實施方案中強調(diào)的監(jiān)管重點，也是財務(wù)制度、會計制度改革的要點。其次，內(nèi)部審計要加強對醫(yī)院財務(wù)報表的審計。對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計，是保證醫(yī)院財務(wù)透明度，加強財務(wù)監(jiān)督的重要舉措。最后，要開展以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向的管理審計。內(nèi)部審計要在醫(yī)院內(nèi)部控制中發(fā)揮監(jiān)督、評價和改善控制的職能作用，達到降低醫(yī)療運行和服務(wù)成本、防范各類風(fēng)險的目的。
2．在審計職能上，重監(jiān)督審查，也重評價建議
醫(yī)院內(nèi)部審計作為管理控制的有效工具，內(nèi)審的評價職能已日顯重要。醫(yī)院要積極探索效益型，效率性，經(jīng)濟性審計。注重評價醫(yī)院決策、計劃、方案的科學(xué)性，評價過去經(jīng)濟活動的效益優(yōu)劣，評價項目和投資的可行性。評價衛(wèi)生資源利用的效率和效果等將成為醫(yī)院內(nèi)審工作的主要內(nèi)容和日常工作計劃。內(nèi)審部門一方面要服務(wù)于醫(yī)院管理者，同時又要服務(wù)于醫(yī)院各部門，為提高管理效率、提升執(zhí)行率服務(wù)，從而實現(xiàn)內(nèi)部審計監(jiān)督職能向評價、管理、服務(wù)等綜合監(jiān)督職能的轉(zhuǎn)變。
3．在審計范圍上，不斷拓寬醫(yī)院內(nèi)審領(lǐng)域
由于醫(yī)院業(yè)務(wù)繁冗、多雜，在內(nèi)審方面要逐步從財務(wù)領(lǐng)域擴展至其它經(jīng)濟領(lǐng)域。如對醫(yī)院基建項目的整體過程進行監(jiān)督，參與、監(jiān)督醫(yī)院大型醫(yī)療設(shè)備等各種相關(guān)經(jīng)濟合同的談判簽訂及其他各類醫(yī)療經(jīng)濟業(yè)務(wù)的簽訂等。
4．在審計時間上，要適當前移，重結(jié)果，也重過程；重事后，更重事前、事中
隨著醫(yī)院經(jīng)濟活動的頻繁，為了控制和抵御風(fēng)險并做出前期性預(yù)測，審計工作需要提前介入。內(nèi)審工作需要加強對醫(yī)院經(jīng)濟活動的全程考評和監(jiān)督，且重點要放在事前審計上。通過內(nèi)審工作，在事前進行預(yù)測，事中跟蹤控制，事后評價，采取各種有效及必要措施，才能夠較好地發(fā)揮控制風(fēng)險的職能。
5．在審計目標上，要由單純的發(fā)現(xiàn)型、復(fù)核型轉(zhuǎn)向預(yù)防型、增值型
醫(yī)院的內(nèi)審部門要把內(nèi)部審計作為一個整體活動的控制系統(tǒng)，而不是一個檢查系統(tǒng)，通過完善管理機制，不斷提高風(fēng)險管理能力，從而增加業(yè)務(wù)收入，抵制財務(wù)漏洞發(fā)生。
（三）改變傳統(tǒng)觀念，獲得審計部門和領(lǐng)導(dǎo)的認可
內(nèi)審部門之所以沒有得到認可，很大程度上是由于其未充分發(fā)揮評價、服務(wù)職能，未向被審計部們和領(lǐng)導(dǎo)提供有價值的信息。要改變這種現(xiàn)狀，首先內(nèi)審人員要樹立為醫(yī)院服務(wù)、為其他部門服務(wù)的意識。其次要加強與被審計部門、與領(lǐng)導(dǎo)的溝通。與被審計部門發(fā)展良好的協(xié)作關(guān)系，共同分析存在問題，一起探討改進工作的各項措施，讓被審計人員參與到審計項目中來；沒有主管領(lǐng)導(dǎo)的支持，審計工作難以開展，審計人員應(yīng)定期、不定期向主管領(lǐng)導(dǎo)報告工作，并就有關(guān)問題進行協(xié)商。同時，內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)應(yīng)站在醫(yī)院總體發(fā)展的立場上，監(jiān)督各部門的責任履行情況，評價改進管理方法和管理業(yè)績，從而與各部門共同為醫(yī)院發(fā)展服務(wù)。最后，要切實提高審計質(zhì)量。通過微觀審計，對所提出的問題進行綜合分析，從宏觀的角度去分析判斷問題，提出具有建設(shè)性和前瞻性的建議，用突出的工作業(yè)績，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供信息。
（四）提高審計意見和建議的執(zhí)行力
就審計結(jié)果而言，成功與否和審查出多少問題沒有直接聯(lián)系，更重要的是體現(xiàn)在對查出的相關(guān)問題的糾正和整改上。只有把審計意見和建議真正落實，這樣的審計才有意義。因此，從嚴格意義上來說，出具審計報告并不代表審計工作的結(jié)束，而是落實審計意見和建議的開始。要落實好審計意見和建議，一方面要獲得領(lǐng)導(dǎo)管理部門的認可與支持，一方面要做好定期監(jiān)督、跟蹤、檢查，把PDCA管理模式運用于審計過程中。
（五）實現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部審計信息化
信息系統(tǒng)作為醫(yī)院非常重要的組成項目，在其快速發(fā)展的同時，要對內(nèi)審人員進行定期和不定期的專業(yè)信息知識培訓(xùn)，提高他們的專業(yè)技能，使內(nèi)審人員掌握院內(nèi)信息系統(tǒng)各個環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)傳遞流程。這不僅是內(nèi)審部門對系統(tǒng)的安全有效性開展審計的需要，也是改變傳統(tǒng)手工審計手段的需要。此外，還要研究系統(tǒng)轉(zhuǎn)換、權(quán)限管理、人員牽制、檔案管理、日?？刂?、查詢統(tǒng)計等內(nèi)容，建立有效的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制制度。
四、結(jié)束語
醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的發(fā)展、內(nèi)部審計事業(yè)的整體發(fā)展對內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、范疇和職能提出了新的要求。在此，呼吁上級相關(guān)部門，提高對醫(yī)院內(nèi)部審計的重要性認可度，切實推進內(nèi)部審計工作落到實處，以推動醫(yī)改的發(fā)展。同時作為醫(yī)院內(nèi)審部門，有必要立足于現(xiàn)實，積極轉(zhuǎn)變觀念，加快轉(zhuǎn)變職能，更好地為醫(yī)院經(jīng)濟管理提供服務(wù)，發(fā)揮內(nèi)審工作在醫(yī)院建設(shè)中更大的作用，切實成為醫(yī)院不可或缺的有機組成部分。
備注：本文為浙江省康恩貝醫(yī)院管理軟科學(xué)研究項目——《醫(yī)改形勢下醫(yī)院內(nèi)部審計發(fā)展研究》的課題研究結(jié)論，課題計劃編號【2011ZHA-KEB319】，委托單位--浙江省醫(yī)院協(xié)會。
