關于建筑企業(yè)計提壞賬準備的研究
姜光源
受國內經濟增速下滑的影響，上市公司面臨經營困難以及不同程度的資金緊張局面，由此產生應收賬款的增加與越來越多的壞賬準備。據統(tǒng)計，截至8月15日，已公布中報的649家上市公司中，511家企業(yè)的壞賬準備有所升高，占統(tǒng)計企業(yè)總數(shù)高達79%。從行業(yè)分布看，建筑建材等與地產相關行業(yè)壞賬準備增加較多，未來業(yè)績下滑風險較大。從中報看，企業(yè)經營狀況的惡化已傳導到銀行，但不良貸款余額的增加對于銀行影響有限。
一、建筑企業(yè)壞賬準備產生的影響
壞賬準備是指企業(yè)以謹慎性原則為指導，對不能收回的應收賬款予以計提的一種損失準備，其中壞賬是指企業(yè)可能難以收回的應收賬款。建筑企業(yè)需結合債務單位的實際財務狀況及現(xiàn)金流量狀況針對于壞賬需做好計提準備，其涉及到的會計分錄如下：
（一）計提壞賬準備時
借：資產減值損失——計提的壞賬準備
貸：壞賬準備
（二）發(fā)生壞賬時
借：壞賬準備
貸：應收賬款
（三）沖銷的應收賬款又收回時
借：應收賬款
貸：壞賬準備
二、建筑企業(yè)壞賬準備計提比例的確定
現(xiàn)行建筑企業(yè)應著眼于應收賬款的賬齡、金額等多個角度，通過綜合運用應收余額百分比法及賬齡分析法實現(xiàn)應收賬款壞賬率的確定，具體內容如下：
（一）應收賬款的賬齡
應收賬款的賬齡是指應收賬款在賬面上存在的時間。目前，我國建筑企業(yè)應收賬款主要存在六種賬齡形態(tài)：一年內、一年以上二年以內、二年以上三年以內、三年以上四年以內、四年以上五年以內、五年以上。建筑企業(yè)通過分析應收賬款的賬齡不僅有助于降低壞賬損失，提高企業(yè)經營績效；而且還有利于會計報表使用者準確的把握企業(yè)的財務收支狀況。
（二）應收賬款的金額
對于建筑企業(yè)而言，與追收金額大的應收賬款相比，因追收金額小的應收賬款所產生的的費用支出占應收賬款的比例相對較大。此形勢下，需要建筑企業(yè)將壞賬率確定為5％～25％之間為最佳。基于應收賬款賬齡的長短和金額的大小共同決定著建筑企業(yè)應收賬款壞賬率，因此需要建筑企業(yè)致力于應收賬款金額和賬齡基礎之上確定應收賬款壞賬率。應收賬款的金額作為影響建筑企業(yè)應收賬齡壞賬率的核心因素，其金額越大，應收賬款的壞賬率越低；反之亦然。而應收賬款的賬齡作為影響建筑企業(yè)應收賬齡壞賬率的基礎因素，其年限越短，應收賬款的壞賬率越低；反之亦然。
建筑企業(yè)確定壞賬準備率時，除考慮上述因素之外，對方單位的資信度因素也是不容忽視的。由上可知，建筑企業(yè)依據應收賬齡賬齡確定壞賬準備率，依據應收賬款金額確定壞賬準備率，二者共同作用綜合得出綜合壞賬率。隨著我國會計體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)的壞賬處理方法已經不能夠滿足建筑企業(yè)的壞賬處理需求，進一步加劇了現(xiàn)行建筑企業(yè)資金風險。因此這就需要建筑企業(yè)及相關部門加大壞賬處理方法創(chuàng)新力度，適當提高企業(yè)應收賬齡的壞賬準備率，以推進建筑企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展。
三、建筑企業(yè)計提壞賬的區(qū)間變動備抵法
目前，我國企業(yè)會計準則對應收賬款壞賬準備計提的具體方法并沒有做出明確規(guī)定。而在現(xiàn)實工作中，建筑企業(yè)的應收賬款壞賬準備計提多采用余額百分比法和賬齡分析法。如中國建筑、中國鐵建、西部建設、中天建設等幾家建筑大企業(yè)的 2011 年年報公告中，中國建筑等采用賬齡分析法，而中天建設采用的是余額百分比法。
事實上，無論采用哪種方法，制度健全規(guī)范且具備相當規(guī)模的建筑企業(yè)，當其壞賬準備計提累積達到一定規(guī)模時，其應收賬款中合同欠款所占數(shù)額較大，未逾期，發(fā)生壞賬的可能性也較低。
區(qū)間變動備抵法是建筑企業(yè)計提壞賬準備的重要方法，該方法是指以資產負債表為指導，結合某一會計記賬時點數(shù)，通過與區(qū)間內的增減后的計提壞賬準備數(shù)額相對比，準確揭示各項目實際發(fā)生的減值損失?；趨^(qū)間變動備抵法充分體現(xiàn)出會計準則中的穩(wěn)健性原則，符合建筑企業(yè)應收賬款特征，能夠實現(xiàn)對壞賬損失風險的轉移，從而達到降低建筑企業(yè)風險的預期目標?？偨Y來說，區(qū)間變動備抵法主要下述優(yōu)點：一是能夠準確反映出建筑企業(yè)壞賬準備計提狀況；二是能夠遏制建筑企業(yè)資金流失、浪費現(xiàn)象的發(fā)展；三是減輕了建筑企業(yè)會計人員的工作負擔，提高了會計人員的工作效率和質量。實踐顯示，目前，區(qū)間變動備抵法在建筑企業(yè)計提壞賬準備過程中未能夠充分發(fā)揮其成效，為規(guī)避這一不良現(xiàn)狀需要建筑施工企業(yè)落實以下工作：首先，加強應收賬款監(jiān)督管理執(zhí)行力度，定期對建筑企業(yè)應收賬款進行審核，及時發(fā)現(xiàn)壞賬、呆賬現(xiàn)象；其次，加大對會計人員的職業(yè)技能培訓，使其熟知各項政策、法規(guī)、制度，并能夠正確認識建筑企業(yè)實際經營狀況，從而及時做好計提比例區(qū)間劃分與壞賬準備數(shù)額計算工作。對于負債壓力較大的債務單位而言，建筑企業(yè)結合使用區(qū)間變動備抵法和個別認定法予以計提壞賬準備，以此盡可能降低建筑企業(yè)的壞賬、呆賬風險。
四、建筑企業(yè)計提壞賬會計處理
建筑企業(yè)計提壞賬準備金是通過“壞賬準備”賬戶進行核算的，企業(yè)在年度終了時，應對應收賬款進行全面檢查，預計各項應收款項發(fā)生減值的，應當計提壞賬準備。其賬務處理如下：
（1）企業(yè)在提取壞賬準備時，應借記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶；貸記“壞賬準備”賬戶。①如本期應計提的壞賬準備金額大于壞賬準備賬面余額的，應當按其差額計提，借記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶；貸記“壞賬準備”賬戶。②如應提取的壞賬準備金額小于“壞賬準備”賬面余額，應按其差額作相反會計分錄，借記“壞賬準備”賬戶；貸記“資產減值損失——計提壞賬準備”賬戶。
（2）對于確實無法收回的應收款項，按管理權限報經批準后作為壞賬處理，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”賬戶；貸記“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等賬戶。
（3）已確認壞賬損失并轉銷的應收款項，以后又全部或部分收回時，應按實際收回的金額借記“應收賬款”、“應收票據”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等賬戶；貸記“壞賬準備”賬戶，同時借記“銀行存款”等賬戶；貸記“應收賬款”等賬戶。
（4）建筑企業(yè)已計提的壞賬準備數(shù)額與應收賬款數(shù)額呈現(xiàn)一一對應關系，此時需要建筑企業(yè)選用逆向反推的方法實現(xiàn)計提比率的確定。建筑企業(yè)采用余額百分比法將計提壞賬準備增減到一定數(shù)額，之后依據增減后的計提壞賬準備數(shù)額占據應收賬款項目余額的比率確定區(qū)間下限比率，然后建筑企業(yè)在每個會計期末依據壞賬準備在應收賬款項目余額估算比率予以計提，以此執(zhí)行直至達到上述確定的區(qū)間下限比率。
注：運用余額百分比法計提壞賬準備計算公式為：一是首次計提壞賬準備的計算公式：當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款余額×壞賬準備計提百分比；二是以后計提壞賬準備的計算公式：當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方余額（或貸方余額）。
