張育強
財務轉(zhuǎn)型與集約運營使企業(yè)集團會計基礎工作由分散走向集中。作為會計處理過程的基礎信息載體，會計檔案的存在形式、處理數(shù)量、產(chǎn)生機制、存在環(huán)境都發(fā)生了根本變化，并且由單純基于紙質(zhì)處理走向紙質(zhì)與電子處理并存。
一、發(fā)展回顧：基于紙質(zhì)會計檔案的管理體系
新中國成立后的會計基礎行業(yè)歷史就是基于紙質(zhì)會計檔案保管的歷史，即使在會計電算化的黃金發(fā)展時期，電子化也只是考慮解決“電算”而非會計檔案電子化。表一列舉了以《會計法》、《會計基礎工作規(guī)范》和《會計檔案管理辦法》為核心的現(xiàn)行會計法律體系對會計檔案的部分要求?？梢哉f，當前會計法律體系基本確定了以紙質(zhì)會計檔案為基礎的會計檔案管理格局，企業(yè)會計基礎工作一直圍繞紙質(zhì)會計檔案組織；作為會計電算化的結(jié)果，電子會計檔案只是紙質(zhì)會計檔案管理的補充手段，其產(chǎn)生、流轉(zhuǎn)、處理、保管、利用過程不僅未能充分規(guī)范，也沒能有效利用來推動企業(yè)會計基礎工作的電子化。
二、基本定義：基于電子會計檔案的定性分析
根據(jù)程淑珍的定義（2010），會計檔案是指會計憑證，會計賬簿和財務報告等會計核算專業(yè)資料，是記錄和反映企事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生情況的重要史料和證據(jù)，屬于單位的重要經(jīng)濟檔案，是檢查企事業(yè)單位過去經(jīng)濟活動的重要依據(jù)，也是國家檔案的重要組成部分。
從用途上看，會計檔案的主要用途是憑證作用和信息作用。隨著社會的發(fā)展，對會計檔案的信息需求正由“證據(jù)型”向“知識型”轉(zhuǎn)變，由“參考型”向“決策型”轉(zhuǎn)變。逐漸進入基礎會計行業(yè)的電子會計檔案正為改造、提升會計基礎工作發(fā)揮著越來越重要的作用。
1．電子會計檔案與紙質(zhì)會計檔案的基本關系
電子會計檔案是使用電子手段進行會計核算過程中獲取、生成的電子形式的會計檔案，反映會計電算化的過程與結(jié)果。因此，電子會計檔案與紙質(zhì)會計檔案都是會計檔案存在的兩種形式之一，都從屬于會計檔案。一般認為，電子會計檔案就是紙質(zhì)會計檔案的電子形式對應，是基于紙質(zhì)會計檔案進行“電子化”的結(jié)果，因而電子會計檔案的內(nèi)容應該與紙質(zhì)會計檔案一致。筆者以為這種看法值得商榷。
實踐中，許多電子會計檔案是先基于紙質(zhì)會計檔案的職業(yè)判斷和邏輯加工過程產(chǎn)生，然后才按照現(xiàn)行會計法律體系要求打印出來用于保管的。因此，如果不考慮法律強制因素，紙質(zhì)和電子會計檔案之間實際上存在兩種關系:一種是本來就存在于兩者間的一致關系，即電子會計檔案與紙質(zhì)會計檔案內(nèi)容完全一致;另一種是兩者間的邏輯對應關系。
2．電子會計檔案的信息質(zhì)量屬性和一般檔案屬性
作為會計檔案，其基本性質(zhì)應該包括會計和檔案兩方面屬性：
第一重屬性是會計檔案作為會計信息基本載體，其應該具有的會計信息質(zhì)量本身所要求的屬性，比如可靠性、可理解性和重要性等等；
第二重屬性是會計檔案作為特定行業(yè)的檔案，其應該具有的一般檔案性質(zhì)，比如檔案的真實性、完整性和不可篡改性等等。
作為會計檔案的組成部分，電子會計檔案也同時兼具會計檔案的信息質(zhì)量屬性和一般檔案屬性。
3．從會計檔案的信息來源看其外源性和內(nèi)生性
從不同來源上看，會計核算過程所需要的、最終以會計檔案為載體產(chǎn)生的會計檔案信息，有企業(yè)外部和企業(yè)內(nèi)部兩個信息來源：
其一是外源性會計檔案信息，即產(chǎn)生于企業(yè)外部、由企業(yè)外部交易對方提供的、可作為企業(yè)與外部進行交易存在證明的會計檔案信息；
其二是內(nèi)生性會計檔案信息，即產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部、由企業(yè)內(nèi)部交易經(jīng)辦方提供的、作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟事項發(fā)生存在證明的會計檔案信息。
值得一提的是，只有證明企業(yè)內(nèi)外部“交易”（含經(jīng)濟事項，下同）存在的“證據(jù)型”檔案信息才是企業(yè)會計核算所依據(jù)的、“相關的”會計檔案基本信息，實踐中大量存在的、為滿足企業(yè)管理和內(nèi)部控制要求而“依附”在會計核算過程的檔案信息，嚴格來說不屬于會計檔案信息，應根據(jù)企業(yè)治理、管理或內(nèi)控要求分離，納入一般業(yè)務檔案范圍進行管理。
現(xiàn)行會計法律體系對記賬憑證附件——原始憑證僅作基本要求，但其標準并沒有明確界定，僅能從“會計核算應當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務為依據(jù)”、“各單位發(fā)生的下列事項，應當及時辦理會計手續(xù)、進行會計核算……”等字面推測其對企業(yè)內(nèi)外部所產(chǎn)生“交易”的證據(jù)性要求和意義。實踐中，不同會計、審計檢查部門對企業(yè)會計檔案特別是原始憑證的構(gòu)成要求經(jīng)常出現(xiàn)理解上的不一致，為企業(yè)會計基礎工作帶來困擾。因此，對企業(yè)會計核算過程的原始憑證標準進行界定實為現(xiàn)行會計法律體系的一大空白。
4．電子會計檔案基本信息的補充和加工過程
與紙質(zhì)會計檔案一樣，電子會計檔案基本信息在企業(yè)內(nèi)部也存在補充或加工過程，企業(yè)內(nèi)外部“交易”發(fā)生后的業(yè)務經(jīng)辦人“申報與說明”過程、根據(jù)治理、管理和內(nèi)控要求進行的“內(nèi)部管理和控制”過程、企業(yè)會計人員進行的“會計核算與處理”過程、會計處理完成后的“整理、立卷和成檔”等過程的信息補充和加工。補充和加工過程包括上一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的電子會計檔案及其所載信息的變更或刪除。
根據(jù)會計檔案基本信息的“證據(jù)型”要求，按照治理、管理和內(nèi)控要求進行的“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補充和加工信息并不與會計檔案信息相關。
一種觀點認為，《會計基礎工作規(guī)范》已就會計監(jiān)督職能進行規(guī)定，因此這種“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補充和加工信息仍與會計檔案基本信息相關。筆者認為，“會計監(jiān)督”是以企業(yè)內(nèi)部會計控制為核心、重點建立健全制度為特征的內(nèi)部控制制度階段的產(chǎn)物，已為本世紀以來國際上和國內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制體系及觀念所取代，因此電子會計檔案基本信息僅應該包括“申報與說明”過程、“會計核算與處理”過程、“整理、立卷和成檔”過程的信息補充和加工。不是證明企業(yè)內(nèi)部交易存在或發(fā)生的“內(nèi)部管理和控制”過程所產(chǎn)生的補充和加工信息，不應作為會計反映業(yè)務和經(jīng)濟事項發(fā)生的檔案信息來源，但可作為業(yè)務、管理或內(nèi)部控制方面的業(yè)務檔案信息納入會計檔案附加信息管理。
三、初步結(jié)論：會計檔案電子化管理策略與思路
基于上述會計檔案的認識，我們得出如下結(jié)論：
基于紙質(zhì)會計檔案、對存在一致關系和邏輯對應關系的紙質(zhì)與電子會計檔案同時進行電子化管理，包括對紙質(zhì)會計檔案的電子化管理、對紙質(zhì)會計檔案進行電子化處理和直接獲取電子化業(yè)務檔案作為電子會計檔案等。
對紙質(zhì)會計檔案的電子化管理主要是在紙質(zhì)會計檔案生成及處理全過程的電子化識別、跟蹤、管理和關聯(lián)，為后續(xù)生成的電子會計檔案實現(xiàn)與其一致和邏輯的對應，方便紙質(zhì)會計檔案的后續(xù)整理、檢索和調(diào)閱。
對紙質(zhì)會計檔案進行電子化處理主要是紙質(zhì)會計檔案的電子化或影像化過程。另外，隨著企業(yè)業(yè)務管理系統(tǒng)電子化的日益普及，直接獲取電子化業(yè)務管理檔案也成為電子會計檔案的主要來源之一。這一過程中的主要策略包括：
1．圖片化
對會計檔案基本信息的圖片化過程是發(fā)揮會計檔案電子化后的憑證作用的關鍵。
2．數(shù)據(jù)化
對會計檔案基本信息、加工信息和附加信息的數(shù)據(jù)化過程是發(fā)揮會計檔案電子化后的信息作用的關鍵。
在上述紙質(zhì)和電子會計檔案來源基礎上，以電子會計檔案為載體，通過會計人員的職業(yè)判斷對電子會計檔案信息進行邏輯加工并進行過程記錄，進一步形成補充或加工后的電子會計檔案。
最后，應創(chuàng)建電子會計檔案統(tǒng)一管理平臺，對上述涉及的所有的紙質(zhì)和電子會計檔案進行全周期、系統(tǒng)化的電子化管理，包括對紙質(zhì)和電子會計檔案及信息產(chǎn)生、轉(zhuǎn)化、質(zhì)量、安全及運營過程、效率進行管理，并支撐紙質(zhì)和電子會計檔案的后續(xù)利用與保管。在這一過程中，應關注紙質(zhì)和電子會計檔案信息質(zhì)量、認證和安全機制，特別是電子會計檔案基于紙質(zhì)會計檔案時的真實、一致及邏輯上的對應，關注企業(yè)生成或轉(zhuǎn)化電子會計檔案信息的程序或機制，以及企業(yè)外部輸入的電子會計檔案信息經(jīng)過企業(yè)內(nèi)外部的認證機制和安全管理機制。
