新準(zhǔn)則中有關(guān)商譽(yù)問(wèn)題的探討
刁 俊
隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，會(huì)計(jì)的環(huán)境更趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)事項(xiàng)和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國(guó)修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。而隨著全球性的企業(yè)并購(gòu)浪潮的掀起，商譽(yù)問(wèn)題越來(lái)越成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系把商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)核算中排除出來(lái)，將商譽(yù)并入到第20號(hào)《企業(yè)合并》準(zhǔn)則中，并且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定對(duì)商譽(yù)的處理由原來(lái)的十年系統(tǒng)攤銷(xiāo)法改為減值測(cè)試法，這些規(guī)定使會(huì)計(jì)人員在理論和實(shí)務(wù)上遇到不少問(wèn)題。本文旨在分析我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)方面規(guī)定進(jìn)而提出筆者的見(jiàn)解和觀點(diǎn)
一、對(duì)商譽(yù)本質(zhì)的理解
美國(guó)當(dāng)代著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森較全面總結(jié)了會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)商譽(yù)的三種有代表性的觀點(diǎn)：一是好感價(jià)值觀，即商譽(yù)是對(duì)企業(yè)好感的計(jì)價(jià)。是對(duì)企業(yè)有利的經(jīng)營(yíng)關(guān)系、雇員關(guān)系、顧客關(guān)系或是企業(yè)有利的地理位置、銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)、良好管理聲望等因素的計(jì)價(jià)。二是超額收益觀，即商譽(yù)是超額獲利能力的現(xiàn)值，代表了企業(yè)超過(guò)正常投資報(bào)酬率的預(yù)期未來(lái)凈收益的貼現(xiàn)值。三是總計(jì)價(jià)賬戶(hù)觀，即認(rèn)為商譽(yù)是一個(gè)總計(jì)價(jià)賬戶(hù)，是企業(yè)總價(jià)值超過(guò)各項(xiàng)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的凈額。
筆者比較認(rèn)同超額收益論。超額收益論認(rèn)為，商譽(yù)是預(yù)期未來(lái)收益的現(xiàn)值超過(guò)正常報(bào)酬的部分。這里的超額收益應(yīng)該是指在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤(rùn)。
商譽(yù)是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)，但企業(yè)一旦擁有它，就具有超過(guò)正常盈利水平的盈利能力和服務(wù)潛力。因此，它的價(jià)值只有通過(guò)作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來(lái)。超額收益論能比較客觀的體現(xiàn)商譽(yù)的特性，所以筆者更加認(rèn)同超額收益論。
不過(guò)，超額收益論也有其不足之處。筆者認(rèn)為最大的不足在于：商譽(yù)會(huì)產(chǎn)生超額收益，但企業(yè)的超額收益是多種因素作用的結(jié)果，必須剔除一切非正常的和營(yíng)業(yè)外的因素，以免歪曲商譽(yù)的價(jià)值。這些因素是繁雜的，在實(shí)務(wù)操作中，處理起來(lái)比較復(fù)雜。但是，復(fù)雜并不意味著不能實(shí)現(xiàn)，隨著對(duì)商譽(yù)的理論研究不斷進(jìn)行，會(huì)計(jì)法律法規(guī)不斷健全，其核算辦法也會(huì)越來(lái)越精確，越來(lái)越易于操作。
二、商譽(yù)的核算及問(wèn)題探討
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定：非同一控制下的控股合并，如果“合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辯人凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)、公允價(jià)值份額的，購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。根據(jù)商譽(yù)的取得方式，商譽(yù)可以分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。
（一）外購(gòu)商譽(yù)
外購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)，有以下兩種情況。
1．貨幣性收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)核算
合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額計(jì)入“商譽(yù)”；合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，其差額不計(jì)入“商譽(yù)”而是貸記“盈余公積”科目和“利潤(rùn)分配———未分配利潤(rùn)”科目。
2．非貨幣性收購(gòu)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)核算
如：甲公司以一臺(tái)設(shè)備換取乙公司60%的股權(quán)（甲和乙為非同一方控制）。換出設(shè)備的賬面原始價(jià)值400萬(wàn)元，已提折舊80萬(wàn)元，該設(shè)備換出時(shí)的公允價(jià)值為290萬(wàn)元。乙公司在被甲公司合并時(shí)可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為440萬(wàn)元。甲公司投資時(shí)的分錄：
借：長(zhǎng)期投權(quán)投資——其他投權(quán)投資290萬(wàn)元
累計(jì)折舊80萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外支出30萬(wàn)元（[400—80]—290）
貸：固定資產(chǎn)400萬(wàn)元
同時(shí)，公允價(jià)值290萬(wàn)元與份額（440×60%=264萬(wàn)元）差額26萬(wàn)元作商譽(yù)
借：商譽(yù)26萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
——其他股權(quán)投資26萬(wàn)元
可見(jiàn)，調(diào)整后，長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值為264（290—26）萬(wàn)元。
不過(guò)，筆者認(rèn)為在外購(gòu)商譽(yù)中只有一部分是商譽(yù)，其中包含了許多非商譽(yù)的成分。因?yàn)?，商譽(yù)是企業(yè)多項(xiàng)因素長(zhǎng)期綜合作用產(chǎn)生的能使企業(yè)獲取超額盈利能力的資源。無(wú)數(shù)例子都可以說(shuō)明企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)成本與企業(yè)獲得超額盈利的能力是沒(méi)有直接關(guān)系的，眾多記錄大額外購(gòu)商譽(yù)的企業(yè)卻沒(méi)能改變自身盈利下降的局面，因此筆者認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)并非全部都是商譽(yù)，其中包含了許多的非商譽(yù)因素，如企業(yè)未入賬資產(chǎn)價(jià)值，雙方討價(jià)還價(jià)能力、交易費(fèi)用等。因此將收購(gòu)成本大于被收購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)和負(fù)債公允的差額全部記錄為商譽(yù)顯然是不能如實(shí)反映價(jià)值的?，F(xiàn)在的外購(gòu)商譽(yù)的處理方法嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性原則。因此為使合并信息更符合相關(guān)性和可靠性，為報(bào)表使用者提供更加準(zhǔn)確的合并信息，必須將“外購(gòu)商譽(yù)”中的非商譽(yù)因素分解出來(lái)，以便如實(shí)反映企業(yè)創(chuàng)造超額收益的能力。
2010年8月9號(hào)公布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋四號(hào)》中對(duì)企業(yè)合并費(fèi)用的修改，是對(duì)該問(wèn)題很好的體現(xiàn)。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。解釋四號(hào)（一）規(guī)定：“非同一控制企業(yè)合并中購(gòu)買(mǎi)方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！睆亩选敖灰踪M(fèi)用”這一因素很好的從商譽(yù)中分離了出來(lái)。
（二）自創(chuàng)商譽(yù)
自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自身創(chuàng)立和積累起來(lái)的優(yōu)越條件和無(wú)形資源，這些優(yōu)越條件和無(wú)形資源使其能較其他的同類(lèi)企業(yè)取得更高的收益。
當(dāng)前的國(guó)際社會(huì)中，企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)之所以未能得到確認(rèn)入賬，主要在于各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)穩(wěn)健性方面原則的考慮，他們認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)的存在沒(méi)有被客觀的交易所證明，其價(jià)值不能可靠地加以計(jì)量，企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)到底有多少形成差額收益帶有很大的不確定性，同時(shí)自創(chuàng)商譽(yù)的支出難以和企業(yè)的管理費(fèi)用明確區(qū)分。因此將其費(fèi)用化是最好的做法。
我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定義也只涉及到了外購(gòu)商譽(yù)，筆者認(rèn)為這并不夠，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)還包括自創(chuàng)商譽(yù)。首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中日積月累形成的，它表明企業(yè)獲得長(zhǎng)期超額盈利的能力是客觀存在的，外購(gòu)商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)出現(xiàn)的，它的存在狀態(tài)是短暫的，當(dāng)進(jìn)入并購(gòu)企業(yè)之后便與企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)融合。所以外購(gòu)商譽(yù)實(shí)質(zhì)只是自創(chuàng)商譽(yù)的一種狀態(tài)存在，自創(chuàng)商譽(yù)是客觀存在的，對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量符合客觀性原則。其次，商譽(yù)無(wú)論是自創(chuàng)還是外購(gòu)，其實(shí)質(zhì)都是自創(chuàng)的，并購(gòu)發(fā)生時(shí)只確認(rèn)并購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，違背了會(huì)計(jì)一致性的原則。因此，為了保證并購(gòu)前后會(huì)計(jì)政策的一致性必須在并購(gòu)前確認(rèn)原自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。再次，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則要求會(huì)計(jì)信息能夠幫助會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)事件的結(jié)果做出正確的判斷，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的特性，只有確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，并將該資產(chǎn)入賬處理，才能更全面、真實(shí)、可靠地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。
（三）商譽(yù)的減值處理
我國(guó)頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)“資產(chǎn)減值”中，首次對(duì)商譽(yù)減值的處理做出了規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試；商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試?！睂?duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，要先計(jì)算完整商譽(yù)（包括母公司和少數(shù)股東）的價(jià)值，測(cè)算包含商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失。商譽(yù)減值損失=包含商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失－不含商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失。
商譽(yù)減值的計(jì)算與分配是一個(gè)難點(diǎn)，在實(shí)務(wù)中存在許多困惑。下面筆者按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的原則，分析商譽(yù)減值的計(jì)算與分配方法。其處理原則包括：一是先抵減商譽(yù)賬面價(jià)值，再抵減其他資產(chǎn)賬面價(jià)值。其他資產(chǎn)抵減后，賬面價(jià)值不得低于銷(xiāo)售凈價(jià)、未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值和零三者之中的較高數(shù)額。不能分配抵減商譽(yù)后的剩余減值損失，按其他資產(chǎn)賬面值比重分配。二是商譽(yù)的減值測(cè)試，先計(jì)算完整的商譽(yù)（包括母公司與少數(shù)股東）的價(jià)值；測(cè)算含商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失（同資產(chǎn)組），然后從含商譽(yù)的減值損失中減除掉不含商譽(yù)的減值損失后，便可確定商譽(yù)的減值損失。
[例1]某企業(yè)商譽(yù)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，在甲資產(chǎn)組中發(fā)揮作用。甲資產(chǎn)組有A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)，A資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，B資產(chǎn)的賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，通過(guò)減值測(cè)試甲資產(chǎn)組可收回金額為920萬(wàn)元。
分析：甲資產(chǎn)組減值損失為180萬(wàn)元[920－（100+600+400）]，抵減商譽(yù)減值損失100萬(wàn)元后，剩余的80萬(wàn)元在其他資產(chǎn)之間分配：
A資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失48萬(wàn)元（80×60%），B資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失32萬(wàn)元（80×40%）。如果甲資產(chǎn)組的可收回金額為1010萬(wàn)元，則商譽(yù)將減值到10萬(wàn)元，其他資產(chǎn)未減值。
在現(xiàn)實(shí)生活中，存在非全資控股子公司的情況下，合并商譽(yù)僅屬于母公司，不包括少數(shù)股東商譽(yù)。商譽(yù)應(yīng)該是資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）賬面價(jià)值的組成部分，資產(chǎn)組商譽(yù)應(yīng)該包括少數(shù)股東商譽(yù)。因此，商譽(yù)減值處理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)減值損失應(yīng)當(dāng)在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間進(jìn)行分?jǐn)偂?br />
[例2]2009年1月1日，甲公司用1200萬(wàn)元現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)乙公司80%的股權(quán)，此時(shí)乙公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；資產(chǎn)公允價(jià)值總額為2000萬(wàn)元；負(fù)債公允價(jià)值為1000萬(wàn)元；乙公司資產(chǎn)按產(chǎn)生現(xiàn)金流入量的情況劃分為A、B兩個(gè)資產(chǎn)組，A資產(chǎn)組的公允價(jià)值為800萬(wàn)元，B資產(chǎn)組的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元。
分析：
完整的子公司—資產(chǎn)組商譽(yù)=1200÷80%－1000=500（萬(wàn)元），
分?jǐn)傋庸尽Y產(chǎn)組商譽(yù)：
其中，歸屬于母公司的商譽(yù)=500×80%=400（萬(wàn)元），
歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)=500－400=100（萬(wàn)元）。
在購(gòu)并日，將商譽(yù)價(jià)值分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組中：
其中，A資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)=500×800/2000=200（萬(wàn)元），
B資產(chǎn)組應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)=500×1200/2000=300（萬(wàn)元）。
在測(cè)試商譽(yù)減值時(shí)，《企業(yè)合并》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25條規(guī)定：先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包含所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再對(duì)商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)的攤銷(xiāo)，而是在年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，其主要的理論依據(jù)在于：首先，商譽(yù)的本質(zhì)是超額盈利能力，而決定企業(yè)這種能力的因素并不會(huì)像一般資產(chǎn)那樣逐漸消耗，它是可以長(zhǎng)期存在并且反復(fù)發(fā)揮作用的。所以商譽(yù)的貶值不會(huì)像其它資產(chǎn)那樣是必然的，不必對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)。其次，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中那些有助于形成商譽(yù)的支出已經(jīng)進(jìn)入當(dāng)期損益，若繼續(xù)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的重計(jì)，使企業(yè)的損益脫離客觀現(xiàn)實(shí)。再次，在一定環(huán)境下，商譽(yù)的價(jià)值不但不會(huì)隨著時(shí)間的推移而降低，反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營(yíng)有方而得以提高。對(duì)已經(jīng)升值的資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)，這種做法無(wú)疑是機(jī)械和盲目的。
（四）商譽(yù)核算的局限性
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》理念先進(jìn)、體系完整，充分體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，同時(shí)，我們也要看到新準(zhǔn)則客觀上的局限性，在商譽(yù)核算上主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
1．減值準(zhǔn)備計(jì)提為企業(yè)調(diào)整盈余提供了便利空間
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將商譽(yù)認(rèn)定為一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)，并規(guī)定在每期期末進(jìn)行一次減值測(cè)試，以判斷其是否存在可能發(fā)生減值的跡象，若發(fā)生減值則相應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，以反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量涉及到資產(chǎn)公允價(jià)值的獲取和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。對(duì)于資產(chǎn)公允價(jià)值的獲取，需要充分發(fā)達(dá)的市場(chǎng)做評(píng)估假設(shè)、完善的資產(chǎn)評(píng)估制度和高素養(yǎng)的執(zhí)業(yè)人員做保障，但在現(xiàn)有市場(chǎng)條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場(chǎng)，獲取外部公允價(jià)值不透明，資產(chǎn)評(píng)估制度不完善，會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)有待提高。因此會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，從而擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間。對(duì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常利用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行確定，現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)一組凈資產(chǎn)公允價(jià)值的最好技術(shù)。然而在現(xiàn)值估計(jì)中，確定現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率以及發(fā)生的概率都需要大量的估計(jì)，這影響了商譽(yù)減值測(cè)試的可靠性，并給管理層利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行盈余管理提供了諸多機(jī)會(huì)。
2．商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)間有待商榷
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定合并商譽(yù)至少每年年末進(jìn)行一次減值測(cè)試。但筆者認(rèn)為，測(cè)試時(shí)間應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)，原因之一：商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)中形成所有優(yōu)越資源協(xié)同效應(yīng)，一般情況下，只要企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)且沒(méi)有不可控事件發(fā)生，其商譽(yù)的價(jià)值應(yīng)穩(wěn)中有升，發(fā)生減值的可能性很小，因此企業(yè)沒(méi)有必要每年執(zhí)行一次減值測(cè)試；原因之二：年度測(cè)試不符合成本效益原則。由于商譽(yù)不存在交易市場(chǎng)，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試就需要對(duì)其當(dāng)前價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。而我國(guó)在商譽(yù)問(wèn)題的研究上起步較晚，在商譽(yù)價(jià)值的評(píng)估方面缺少技術(shù)及經(jīng)驗(yàn)支持，況且我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，每年進(jìn)行一次減值測(cè)試比較困難且成本很高。
3．減值損失不許轉(zhuǎn)回存在一定弊端
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定，商譽(yù)的減值損失一旦確認(rèn)，在以后各期均不得轉(zhuǎn)回，該規(guī)定是基于謹(jǐn)慎性原則和防止盈余管理的考慮。筆者認(rèn)為，該規(guī)定并不能準(zhǔn)確反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。這是因?yàn)?，商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)，作為資產(chǎn)，商譽(yù)既可能減值也可能升值。在許多情況下，企業(yè)通過(guò)估計(jì)商譽(yù)構(gòu)成要素的不利影響程度，利用減值測(cè)試的方法來(lái)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失額，但當(dāng)這些不利的影響一旦消失，應(yīng)該重新估計(jì)商譽(yù)的價(jià)值，將已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回，來(lái)反映該商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。
（五）完善商譽(yù)核算的建議
1．健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，逐步完善資本市場(chǎng)
在企業(yè)內(nèi)部建立股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的有效制衡機(jī)制，董事會(huì)和管理層之間通過(guò)簽訂基于合約的委托書(shū)來(lái)規(guī)定雙方的權(quán)責(zé)利益關(guān)系，健全董事會(huì)和企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，形成牽制和監(jiān)督機(jī)制。建立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任，對(duì)于操縱和提供虛假會(huì)計(jì)信息的企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員要嚴(yán)格依法懲處。選擇科學(xué)合理的初步計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的技術(shù)方法和相關(guān)估值假設(shè)，建立健全商譽(yù)計(jì)量和減值測(cè)試主要參數(shù)的選取制度。企業(yè)外部要不斷完善資本市場(chǎng)，加強(qiáng)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，減少非流通股份；加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管，使證券市場(chǎng)保持穩(wěn)定，使相關(guān)要素的市場(chǎng)價(jià)格盡可能接近公允價(jià)值，公允價(jià)值更加“公允”。
2．完善商譽(yù)核算相關(guān)規(guī)定，增加商譽(yù)核算的實(shí)務(wù)可操作性
對(duì)商譽(yù)歸屬資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的劃分在實(shí)務(wù)中缺乏可操作性，且越小的報(bào)告層次越難得到公允價(jià)值。因此，可將商譽(yù)歸屬在一個(gè)報(bào)告分部中進(jìn)行減值測(cè)試，這樣能更加易于確定商譽(yù)的公允價(jià)值。出于成本效益原則考慮，對(duì)減值測(cè)試應(yīng)以定期測(cè)試為主（如3年測(cè)試一次），特定測(cè)試為輔。所謂特定測(cè)試，是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況時(shí)才進(jìn)行的測(cè)試。在企業(yè)的發(fā)生特殊事項(xiàng)或所處環(huán)境發(fā)生不利變化時(shí)進(jìn)行特定測(cè)試，比如企業(yè)的監(jiān)管者做出不利行動(dòng)或者評(píng)估；主要高管人員流失；企業(yè)在法律因素或所處業(yè)務(wù)環(huán)境的發(fā)生重大不利變化等均要進(jìn)行特定測(cè)試。
綜上所述，商譽(yù)會(huì)計(jì)需要在理論界的爭(zhēng)論和探討中不斷被充實(shí)和完善，并在會(huì)計(jì)實(shí)踐中被反復(fù)的檢驗(yàn)和修正，才能得到更好的發(fā)展。雖然商譽(yù)會(huì)計(jì)中眾多疑難的問(wèn)題已經(jīng)困擾會(huì)計(jì)界許久，但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)水平的提高，棘手的問(wèn)題正被逐漸解決。縱觀其他發(fā)達(dá)的國(guó)家或地區(qū)，我國(guó)的會(huì)計(jì)發(fā)展水平尚不屬于發(fā)達(dá)的行列，我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境也依然有待改善。但是筆者相信，隨著我國(guó)綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力的日趨強(qiáng)大，會(huì)計(jì)的理論水平也會(huì)得到穩(wěn)步提高，并且逐步與發(fā)達(dá)國(guó)家接軌，甚至超越發(fā)達(dá)國(guó)家。
