對(duì)全面收益會(huì)計(jì)問題的探討
梁曉卿
一、全面收益的概念
（一）全面收益的基本概念
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FABS）于1980年在原第3號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定義為：“一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益的一切變動(dòng)?！?br />
（二）全面收益的基本內(nèi)容
全面收益比傳統(tǒng)凈收益概念涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括報(bào)告期內(nèi)由于下列交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益變動(dòng)：
（1）企業(yè)與其業(yè)主之外的其他主體之間的交換交易和其他轉(zhuǎn)讓；
（2）企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)；
（3）物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與周圍經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結(jié)果。
二、全面收益報(bào)告在我國(guó)的推行現(xiàn)狀
（一）我國(guó)對(duì)全面收益報(bào)告的探索
1．我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表中收益的表述
我國(guó)的利潤(rùn)表中關(guān)于收益的確定采用的是收入費(fèi)用觀，更強(qiáng)調(diào)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。長(zhǎng)期以來，我國(guó)的利潤(rùn)表中所列示的利潤(rùn)總額和會(huì)計(jì)要素中的利潤(rùn)并不一致。利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)除經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)外還包括有利得和損失部分，而要素中并沒有定義利得和損失。2006年2月出臺(tái)的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對(duì)利得和損失做出了定義，并且將其分為直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得及損失以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分。這樣計(jì)算出來的利潤(rùn)既不符合當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)觀，也不符合損益滿計(jì)觀，因此，單獨(dú)從利潤(rùn)表中不能很好地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，也不能反映企業(yè)的全面收益。
2．所有者權(quán)益變動(dòng)表—全面收益報(bào)告的雛形
過去我國(guó)是將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的附表，2006年2月新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中將所有者權(quán)益變動(dòng)表由過去的附表上升為現(xiàn)在的主表，要求企業(yè)報(bào)送所有者權(quán)益變動(dòng)表，分別列示當(dāng)期損益、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，以及與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。新準(zhǔn)則增加此部分更全面地反映了主體權(quán)益的綜合變動(dòng)。但是，新準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益變動(dòng)表中只包括企業(yè)利得和損失的一部分，還有一部分利得和損失納入了利潤(rùn)表中，和真正意義上的全面收益報(bào)告還有一定的距離。無論如何，“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的項(xiàng)目包含了全面收益的組成部分，因此可以說所有者權(quán)益變動(dòng)表是我國(guó)全面收益報(bào)告的雛形。
（二）新準(zhǔn)則的出臺(tái)使我國(guó)全面收益觀念日漸成熟
1．財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀
全面收益的理論依據(jù)是資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀又源于決策有用觀。資產(chǎn)負(fù)債觀將收益視為企業(yè)在會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性，要求資產(chǎn)負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量，并將價(jià)值變動(dòng)視為當(dāng)期收益。
新準(zhǔn)則明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。其目標(biāo)體現(xiàn)了決策有用觀，與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)收益信息應(yīng)該具有相關(guān)性。
2．提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位
新準(zhǔn)則的總則中突出了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，由一般原則提升為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。理論上權(quán)責(zé)發(fā)生制既是會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)，也是整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點(diǎn)，要求以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)，確認(rèn)所有會(huì)計(jì)要素，而且必須是在發(fā)生時(shí)而不是等到收到時(shí)確認(rèn)。
全面收益理論要求在凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)即權(quán)利和責(zé)任發(fā)生變動(dòng)時(shí)確認(rèn)，用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來計(jì)量企業(yè)的業(yè)績(jī)，收入、費(fèi)用、利得和損失以及資產(chǎn)、負(fù)債的有關(guān)增值或減值在其發(fā)生時(shí)就予以確認(rèn)，而并不限定必須已收到或支付現(xiàn)金。
3．在利潤(rùn)要素中引入了利得、損失的概念
目前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的概念和指標(biāo)是利潤(rùn)，這主要體現(xiàn)在設(shè)置利潤(rùn)要素，編制利潤(rùn)表等方面。新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的概念作了較大的變動(dòng)，突破了狹義的收益觀念，體現(xiàn)了利潤(rùn)的多種來源，即利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量，并給出利得和損失的概念。繞過利潤(rùn)表直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積—其他資本公積）中的利得，主要是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于（低于）其賬面余額的差額、套期產(chǎn)生的利得或損失等。
4．恢復(fù)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性
新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，即采用以歷史成本為主的多種計(jì)量屬性。
三、我國(guó)報(bào)告全面收益的必要性與可行性
（一）我國(guó)報(bào)告全面收益的必要性
1．報(bào)告全面收益有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展
在我國(guó)推行全面收益報(bào)告，對(duì)于規(guī)范上市公司的信息披露，減少證券市場(chǎng)“利得交易”現(xiàn)象，保護(hù)廣大投資者的合法權(quán)益，進(jìn)而促使資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，都是十分必要的。投資者信息來源的主要渠道就是企業(yè)公布的利潤(rùn)表，而利潤(rùn)表提供已實(shí)現(xiàn)的收益，不能提供企業(yè)所需的未實(shí)現(xiàn)的信息，有不少利得項(xiàng)目繞過利潤(rùn)表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益部分。因此需要增加一個(gè)能系統(tǒng)地把這些項(xiàng)目集中列示出來的報(bào)表—“全面收益表”，可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更全面、更及時(shí)和更有用的全部業(yè)績(jī)信息。
2．報(bào)告全面收益有助于解決金融工具會(huì)計(jì)難題
隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展和創(chuàng)新金融工具的出現(xiàn)，對(duì)金融工具尤其是對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題引起了足夠的重視和關(guān)注。2006年2月出臺(tái)的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中出現(xiàn)了關(guān)于金融工具的相關(guān)準(zhǔn)則，并且引入了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，這樣就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告問題。而可行的辦法就是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系中增加報(bào)告全面收益信息的報(bào)表。
3．報(bào)告全面收益有利于我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程
資本市場(chǎng)的全球化發(fā)展態(tài)勢(shì)日益要求縮小各國(guó)會(huì)計(jì)之間的現(xiàn)實(shí)差異，提高會(huì)計(jì)信息在國(guó)際范圍內(nèi)的可比性。對(duì)于業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)，從西方各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASB對(duì)業(yè)績(jī)報(bào)告的改革趨勢(shì)看，盡管各國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在收益確認(rèn)和計(jì)量方面仍存在明顯的差別，但對(duì)收益概念的理解正在趨向一致，即：除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)當(dāng)作為收益報(bào)告的內(nèi)容，這表明業(yè)績(jī)報(bào)告的國(guó)際化取得了重大進(jìn)展。積極推行全面收益報(bào)告，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)朝著國(guó)際化方向發(fā)展。
（二）我國(guó)報(bào)告全面收益的可行性
我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》堅(jiān)持傳統(tǒng)收益確認(rèn)方式，以歷史成本、實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)。雖然我國(guó)在某些會(huì)計(jì)處理中已經(jīng)開始應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，但與西方國(guó)家和IASC相比，仍然過份強(qiáng)調(diào)歷史成本，忽視公允價(jià)值計(jì)量屬性。另一方面，現(xiàn)行的實(shí)現(xiàn)原則所確認(rèn)的收益是已實(shí)現(xiàn)的，而對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的利得與損失不予確認(rèn)，使得資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量?jī)r(jià)值變動(dòng)無法在收益表上反映，但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代后續(xù)計(jì)量日趨增加。從我國(guó)的現(xiàn)狀來看，生產(chǎn)要素市場(chǎng)、資本市場(chǎng)還處在成長(zhǎng)過程中，證券市場(chǎng)不僅不發(fā)達(dá)，亦不完善，交易不規(guī)范。又由于我國(guó)上市公司大多為國(guó)有企業(yè)改制而成，公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，內(nèi)部人控制嚴(yán)重，公司董事會(huì)成員和經(jīng)營(yíng)者投機(jī)心理強(qiáng)，提供虛假的財(cái)務(wù)信息，所以價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲得。
當(dāng)不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí)，可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等方法估計(jì)公允價(jià)值，但現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要具備技術(shù)嫻熟、講求誠(chéng)信的評(píng)估隊(duì)伍，高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才和嚴(yán)格的外部監(jiān)督機(jī)制，以準(zhǔn)確確定未來現(xiàn)金流量進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理以及界定其公允性。從我國(guó)現(xiàn)狀來看，評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，如果在計(jì)量屬性的選擇上大范圍地使用公允價(jià)值，在提高信息相關(guān)性的同時(shí)，勢(shì)必嚴(yán)重降低公允價(jià)值的可靠性，從而使利潤(rùn)操縱行為變本加厲。因此公允價(jià)值的應(yīng)用在未來一段時(shí)間內(nèi)還應(yīng)該謹(jǐn)慎一些。這樣就決定了全面收益報(bào)告在我國(guó)未來應(yīng)該采用一種漸進(jìn)的方式推行。
四、全面收益在我國(guó)推行的建議
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為全面收益報(bào)告的實(shí)行提供法律依據(jù)
由于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目必須是按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以確認(rèn)的項(xiàng)目，因此制定配套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是完善收益報(bào)告的關(guān)鍵。我國(guó)正在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌，各種市場(chǎng)正在不斷形成并走向成熟，價(jià)格市場(chǎng)化程度逐漸提高。因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)實(shí)際發(fā)展情況，適當(dāng)拓展現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值運(yùn)用的范圍，針對(duì)不同情況采取不同的措施。由于采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量而引起的權(quán)益變動(dòng)，在現(xiàn)階段我們可暫不要求通過利潤(rùn)表反映，而可以通過一張單獨(dú)的報(bào)表如全面收益表來集中反映，待其實(shí)現(xiàn)時(shí)再在利潤(rùn)表中予以確認(rèn)。由此便產(chǎn)生了制定有關(guān)全面收益準(zhǔn)則的必要性。
（二）正確定義全面收益要素，為確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告全面收益提供技術(shù)支持
制訂全面收益準(zhǔn)則有兩種思路：一是制定《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，僅規(guī)范全面收益的列示和報(bào)告，全面收益各組成部分的確認(rèn)和計(jì)量則由各個(gè)具體準(zhǔn)則予以規(guī)定；二是制定綜合性的《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》，包括全面收益的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
鑒于全面收益問題的復(fù)雜性，我國(guó)目前適宜采用前一種思路，先對(duì)全面收益的報(bào)告問題進(jìn)行規(guī)范，待條件成熟（如現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值廣泛運(yùn)用）后，再考慮從概念框架的角度制定一份綜合性的《全面收益準(zhǔn)則》。
（三）完善稅收法規(guī)，為突破實(shí)現(xiàn)原則創(chuàng)造條件
實(shí)行全面收益報(bào)告制度，必將加速財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離，但這種分離是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)所必需，因?yàn)橹挥羞@樣，才能為使用者提供更加透明、更加完整的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得不一致，可以通過制定《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來協(xié)調(diào)。
（四）增加收益項(xiàng)目信息披露的全面、真實(shí)、及時(shí)性，更好地為會(huì)計(jì)信息使用者的決策服務(wù)
報(bào)告全面收益，目的不在于以全面收益的合計(jì)數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而是為了全面的列示收益的各個(gè)組成部分，以滿足不同信息使用者的需要。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的觀點(diǎn)來看，更真實(shí)、更全面、更及時(shí)地報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，滿足廣大投資者和其他外部使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，是業(yè)績(jī)報(bào)告改革的方向。在現(xiàn)階段我國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)的焦點(diǎn)是如何更有組織地、系統(tǒng)地列示那些已經(jīng)得到確認(rèn)但未直接在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行報(bào)告的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目。從發(fā)展的觀點(diǎn)看，報(bào)告比現(xiàn)在利潤(rùn)表內(nèi)容更加全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)是規(guī)范證券市場(chǎng)發(fā)展，保護(hù)投資者利益的重要舉措。
（五）結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的進(jìn)展，分階段、循序漸進(jìn)的推廣
第一階段：通過損益表附注來揭示全面收益。列入正式報(bào)表的項(xiàng)目必須是按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的項(xiàng)目，目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)的其他全面收益項(xiàng)目包括資產(chǎn)重估增值、外幣折算調(diào)整項(xiàng)目、捐贈(zèng)收入、可銷售證券上的利得和損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得和損失等項(xiàng)目，由于其內(nèi)容較少，兼顧到成本效益原則可以考慮在損益表附注中披露其他全面收益和全面收益總額。
第二階段：在利潤(rùn)表之外編制“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”。為了避免制訂《全面收益報(bào)告準(zhǔn)則》對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)沖擊過大，可以在保留現(xiàn)行利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上增加“第二業(yè)績(jī)報(bào)表”——全面收益表，作為上市公司必須對(duì)外編報(bào)的基本報(bào)表之一，集中報(bào)告按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定可以確認(rèn)但不包括在利潤(rùn)表中的其他全面收益項(xiàng)目。
第三階段：將全面收益表與利潤(rùn)表合并，重新與資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表構(gòu)成“三大財(cái)務(wù)報(bào)表”。在將來我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育成熟，現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中最重要的計(jì)量屬性后，我們就可以考慮突破收益的實(shí)現(xiàn)原則，合并利潤(rùn)表和全面收益表，按各種業(yè)績(jī)項(xiàng)目的性質(zhì)重新劃分全部全面收益，編制財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表，綜合反映全面收益信息。
五、結(jié)論
全面收益在我國(guó)的應(yīng)用，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尤其是證券市場(chǎng)發(fā)展的要求，是廣大投資者的要求，也是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的要求。同時(shí)，由于我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境的影響，全面收益在我國(guó)的應(yīng)用并不能一蹴而就，我們必須結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，有目標(biāo)、有步驟地分階段進(jìn)行，把業(yè)績(jī)報(bào)告改革引入更深層次。
