企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評估后合并報表的編制
陳明穎
根據(jù)《國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)整體或者部分改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司時應(yīng)當(dāng)對相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評估。企業(yè)改制之后，從法律形式上看，是一個舊經(jīng)濟(jì)體的終結(jié)，另一個新經(jīng)濟(jì)體的建立，因此企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)評估的結(jié)果，對其賬務(wù)進(jìn)行調(diào)整或重設(shè)新賬（為保持賬務(wù)的連續(xù)性，實際工作中多采用在沿用舊賬的基礎(chǔ)上編制調(diào)整分錄，從而得到新賬的期初余額）。無論是哪種方式，企業(yè)的出資者都將以改制日這一時點的企業(yè)價值重新確認(rèn)對企業(yè)的投資，同時企業(yè)亦以改制日這一時點的企業(yè)價值作為本企業(yè)的實收資本，而資本公積、盈余公積、未分配利潤等所有者權(quán)益項目全部歸零。舉例見下表中的A、C、E列分別是改制前、資產(chǎn)評估及改制調(diào)賬后的資產(chǎn)負(fù)債表情況：（本文所有表格單位為萬元）
假設(shè)：
1．母公司除長期股權(quán)投資外，各資產(chǎn)及負(fù)債項目均無評估增減值；
2．子公司當(dāng)年的利潤為0；
3．母、子公司間無關(guān)聯(lián)交易發(fā)生。
當(dāng)編制合并財務(wù)報表的主體——企業(yè)集團(tuán)中的母公司進(jìn)行企業(yè)改制時，整個評估活動中較為重要的一項內(nèi)容就是對其長期股權(quán)投資進(jìn)行評估。對長期股權(quán)投資進(jìn)行評估實際上就是對母公司投資所形成的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)（下稱所投資企業(yè)）的企業(yè)價值進(jìn)行評估，由于所投資企業(yè)自身的經(jīng)營積累、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展引起資產(chǎn)價格較大變動、貨幣時間價值等因素的影響，所投資企業(yè)的重估價值與母公司長期股權(quán)投資的賬面價值相差較大，這種差異主要由兩方面組成：一是子公司的經(jīng)營損益，二是資產(chǎn)或負(fù)債項目的評估增減值。如舉例中，C3與A3的差異為600萬元，包含了子公司的累計損益400萬元及投資性房地產(chǎn)的評估增值200萬元。
對于上述差異，母公司根據(jù)評估的增減值情況調(diào)整長期股權(quán)投資科目，使得長期股權(quán)投資科目凈額與評估結(jié)果一致（即上表中的E3=C3）。母公司改制的調(diào)賬分錄如下：
調(diào)整長期股權(quán)投資
借：長期股權(quán)投資 600
貸：資本公積 600
權(quán)益類科目結(jié)轉(zhuǎn)到實收資本
借：未分配利潤 500
資本公積 600
貸：實收資本 1100
由于改制與調(diào)賬都只是母公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所投資企業(yè)只是作為母公司的長期股權(quán)投資項目被參與評估，因此并沒有相應(yīng)地根據(jù)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（即左下表中B列并沒有相應(yīng)調(diào)賬成D列），這使得母公司改制調(diào)賬后的長期股權(quán)投資與所投資企業(yè)凈資產(chǎn)仍存在差異，這種差異主要是各項資產(chǎn)及負(fù)債的重估增減值（如E3與B11的差異為200萬元，即子公司投資性房地產(chǎn)評估增值200萬元）。在編制合并財務(wù)報表時，即使按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整后，母公司對子公司的長期股權(quán)投資仍不能完全被抵銷。
針對這種無法完全抵銷的情況，在實際工作中，企業(yè)年度決算的會計師事務(wù)所會采用沖銷改制調(diào)賬的方法，使之還原到未改制前的狀態(tài)再進(jìn)行抵銷，合并時具體的抵銷分錄如下：
抵銷方法一：
還原改制調(diào)賬中與長期股權(quán)投資有關(guān)的分錄
借：長期股權(quán)投資 -600
貸：資本公積 -600
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法
借：長期股權(quán)投資 400
貸：未分配利潤 400
抵銷子公司權(quán)益
借：實收資本 1000
未分配利潤 400
貸：長期股權(quán)投資 1400
但筆者認(rèn)為，沖銷調(diào)賬分錄的做法欠妥。原因是：一是新會計準(zhǔn)則對公允價值給予高度的認(rèn)可，不再強調(diào)歷史成本作為計量基礎(chǔ)，在合并報表中沖銷改制調(diào)賬分錄，即不承認(rèn)評估時對資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，這種做法違背了新會計準(zhǔn)則精神。假設(shè)在評估時，母公司與子公司的某項投資性房地產(chǎn)都增值了，但在合并報表中，母公司投資性房地產(chǎn)的增值被反映了，而子公司的投資性房地產(chǎn)增值卻被抵銷了，公允價值沒有得到統(tǒng)一的體現(xiàn)；二是前文已提到，企業(yè)改制從法律形式上講，是一個新經(jīng)濟(jì)體的建立，因此賬套一定也是新賬套，采用“舊賬+調(diào)整分錄”的方式，是為了獲得一個新賬的期初余額，調(diào)整分錄只是由舊賬到新賬的一種過渡方法，在新賬建立起來后，調(diào)賬分錄不應(yīng)再被引用。
筆者建議正確的做法及理由應(yīng)該是：既然不能完全抵銷的原因是由于母公司已按照改制評估日的公允價值進(jìn)行了調(diào)賬而子公司沒有相應(yīng)調(diào)賬引起的，那么在編制合并報表的調(diào)整分錄時，就應(yīng)該將子公司的調(diào)賬分錄補上，這樣合并報表就能以公允值全面地反映總體資產(chǎn)價值，既能抵銷完全，又能實現(xiàn)母子公司計量屬性的統(tǒng)一。具體抵銷步驟如下：
抵銷方法二：
不用還原改制調(diào)賬
成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法（只對子公司改制后形成的損益）
借：長期股權(quán)投資 0
貸：未分配利潤 0
對B公司報表進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)評估增值
借：投資性房地產(chǎn) 200
貸：資本公積 200
4．抵銷子公司權(quán)益
借：實收資本 1000
未分配利潤 400
資本公積 200
貸：長期股權(quán)投資 1600
兩種抵銷方法對比如表
從左下表可以看出，方法二與方法一的總資產(chǎn)相差200萬元，原因是方法二在編制合并報表時對子公司的投資性房地產(chǎn)增值進(jìn)行了確認(rèn)。
筆者認(rèn)為，如果把進(jìn)行了改制調(diào)賬理解成“1”，沒有進(jìn)行改制調(diào)賬理解成“0”的話，方法一是將母公司的1調(diào)整成為0，讓0=0進(jìn)行抵銷合并；而方法二是將子公司的0調(diào)整成為1，讓1=1進(jìn)行抵銷合并，方法二更符合新會計準(zhǔn)則的精神。
（作者單位：廣東交通實業(yè)投資有限公司）
