營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)政策梳理
李冀英 劉宏娟 郝全梅 劉素珍
2012年1月1日起，財政部、國家稅務(wù)總局首先在上海開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅(以下簡稱營改增)試點，隨后又把試點范圍擴大至北京、江蘇、安徽、福建(含廈門市)、廣東(含深圳市)、天津、湖北、浙江(含寧波市)等8省市，營改增是繼2009年增值稅轉(zhuǎn)型后的又一次重大變革，試點的重要目的是完善稅制，解決重復(fù)征稅問題，營改增的實施將促進我國第三產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展。
一、營改增要素歸納
(一)納稅義務(wù)人的認定
1.提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(以下稱應(yīng)稅服務(wù))的單位和個人，為增值稅納稅義務(wù)人。
2.納稅義務(wù)人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。
應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，未超過500萬元的納稅人為小規(guī)模納稅人。
試點納稅人的應(yīng)稅年銷售額按以下公式換算：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額(非日歷年度)=連續(xù)不超過12個月應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額合計/(1+3%)。
連續(xù)12個月的營業(yè)額一旦達到或超過500萬元，必須于當(dāng)月申請辦理由小規(guī)模納稅人變更為一般納稅人的手續(xù)，并由次月按一般納稅人申報納稅。
按照現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定差額征收營業(yè)稅的試點納稅人，其應(yīng)稅服務(wù)營業(yè)額按未扣除之前的營業(yè)額計算。
3.注意事項
(1)不能認定為一般納稅人的兩個特殊規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定500萬元的其他個人不屬于一般納稅人;非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。
(2)除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。
(3)試點地區(qū)的原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)申請認定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認定手續(xù)。
(二)征稅對象的界定
此次營改增征稅對象是指交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的應(yīng)稅服務(wù)。
1.交通運輸服務(wù)包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸服務(wù)，不包括鐵路運輸服務(wù)。
2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等。
3.注意事項
(1)研發(fā)和技術(shù)服務(wù)包括研究與實驗開發(fā)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)所有權(quán)或使用權(quán)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)。
(2)信息技術(shù)服務(wù)包括軟件開發(fā)、軟件咨詢、軟件維護、軟件測試、電路設(shè)計與測試、系統(tǒng)集成、網(wǎng)絡(luò)管理、依托電子信息技術(shù)提供的業(yè)務(wù)流程管理。
(3)文化創(chuàng)意服務(wù)包括設(shè)計服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、廣告服務(wù)和會議展覽服務(wù)。
(4)物流輔助服務(wù)包括航空地面、港口碼頭、貨運客運場站、打撈救助、裝卸搬運等服務(wù)。
(三)稅率和征收率的確定
營改增稅率在原17%和13%的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔稅率，提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，適用17%的稅率，提供交通運輸業(yè)服務(wù)適用11%的稅率，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)(有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外)，適用6%的稅率，對于小規(guī)模納稅人，則適用3%的征收率，財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的服務(wù)，稅率為零。
1.注意事項
(1)兼有不同稅率的銷售貨物，提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)分別核算不同稅率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。
(2)納稅人提供適用不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。
(四)應(yīng)納稅額的確定
1.增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)適用一般計稅方法計稅，小規(guī)模納稅人提供服務(wù)適用簡易方法計稅。
2.一般計稅方法的應(yīng)納稅額計算公式為：
應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進項稅額
簡易計稅方法的應(yīng)納稅額計算公式為：
應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征稅率
3.注意事項
(1)試點納稅人中的一般納稅人提供財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)(含公共交通運輸服務(wù))，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。
(2)簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，按照下列方式計算銷售額：
銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)
(3)一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項目，該項目所產(chǎn)生的進項稅額不得抵扣。
(4)納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅減稅項目的銷售額，未分別核算的不得免稅、減稅。
(5)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅減稅規(guī)定而自行放棄免稅減稅的，36個月不得再申請免稅減稅。
(五)納稅人納稅義務(wù)時間
1.納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。
2.納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
3.增值稅納稅人扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
4.注意事項
開具發(fā)票的日期、書面合同中的付款日期要與貨幣資金相一致，避免未收款先交稅的現(xiàn)象發(fā)生。
二、相關(guān)政策銜接
(一)差額征稅
1.差額征稅定義與適用范圍
增值稅差額征稅是指增值稅差額征稅試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。
同時符合以下兩個條件的納稅人可以適用增值稅差額征稅政策，即納稅人提供的服務(wù)屬于營業(yè)稅改征增值稅的應(yīng)稅服務(wù)范圍;提供的應(yīng)稅服務(wù)符合現(xiàn)行國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定。
2.差額征稅政策項目
包括以下五類：(1)有形動產(chǎn)融資租賃;(2)交通運輸業(yè)服務(wù);(3)試點物流企業(yè)承攬的倉儲業(yè)務(wù);(4)勘察設(shè)計單位承擔(dān)的勘察設(shè)計勞務(wù);(5)代理，具體包括：知識產(chǎn)權(quán)代理，廣告代理，貨物運輸代理，船舶代理服務(wù)，無船承運業(yè)務(wù)，包機業(yè)務(wù)，代理報關(guān)業(yè)務(wù)。
(二)免征增值稅
1. 試點納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅
技術(shù)轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓者將其擁有的專利和非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓他人的行為;技術(shù)開發(fā)是指開發(fā)者接受他人委托就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或者新材料及其系統(tǒng)進行研究開發(fā)的行為;技術(shù)咨詢是指就特定技術(shù)項目提供可行性論證、技術(shù)預(yù)測、專題技術(shù)調(diào)查、分析評價報告等;與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)是指轉(zhuǎn)讓方(或受托方)根據(jù)技術(shù)轉(zhuǎn)讓或開發(fā)合同的規(guī)定，為幫助受讓方(或委托方)掌握所轉(zhuǎn)讓(或委托開發(fā))的技術(shù)，而提供的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)，且這部分技術(shù)咨詢、服務(wù)的價款與技術(shù)轉(zhuǎn)讓(或開發(fā))的價款應(yīng)當(dāng)開在同一張發(fā)票上。
2.以下項目免征增值稅
(1)工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù);
(2)會議展覽地點在境外的會議展覽服務(wù);
(3)存儲地點在境外的倉儲服務(wù);
(4)標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù);
(5)廣告投放地在境外的服務(wù);
(6)向境外單位提供的下列應(yīng)稅服務(wù)：技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔助服務(wù)、認證服務(wù)、鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù);
(7)個人轉(zhuǎn)讓著作權(quán);
(8)殘疾人個人提供應(yīng)稅服務(wù);
(9)航空公司提供飛機播撒農(nóng)藥服務(wù);
(10)電影企業(yè)屬于試點納稅人的，對其轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)免征增值稅。
(三)零稅率
1.試點地區(qū)的單位和個人提供的國際運輸服務(wù)、向境外單位提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)適用增值稅零稅率。
2.國際運輸服務(wù)是指在境內(nèi)載運旅客或貨物出境，在境外載運旅客或者貨物入境，在境外載運旅客或者貨物。
3.向境外單位提供的設(shè)計服務(wù)，不包括對境內(nèi)不動產(chǎn)提供的設(shè)計服務(wù)。
三、結(jié)束語
以結(jié)構(gòu)性減稅為主要特征的營業(yè)稅改征增值稅，總體思路是促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展。最大的受益人是小微企業(yè)，即“小規(guī)模納稅人”。隨著不同環(huán)節(jié)重復(fù)征稅等問題逐步理順，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將減輕稅負、降低成本，有利于提高經(jīng)營者的積極性，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，促進現(xiàn)代經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展。
