低碳經(jīng)濟(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的良性模式。環(huán)境成本控制是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的重要途徑，環(huán)境成本審計(jì)是環(huán)境成本控制的主要監(jiān)督手段。
企業(yè)作為重要的碳排放主體，督促其重視環(huán)保投入，加強(qiáng)環(huán)境管理，是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵。環(huán)境管理已成為企業(yè)在新時(shí)期獲取持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力的有效工具，環(huán)境管理的核心在于對(duì)環(huán)境成本的考量，它貫穿于企業(yè)決策過(guò)程和活動(dòng)分析中。良好的環(huán)境管理系統(tǒng)是降低環(huán)境不利影響、實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要手段。而環(huán)境成本審計(jì)作為環(huán)境成本管理系統(tǒng)中的一種有效手段，能積極引導(dǎo)企業(yè)重視環(huán)境成本管理，加強(qiáng)環(huán)境成本控制，實(shí)施低碳生產(chǎn)。
一、低碳經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)環(huán)境成本的界定
正確恰當(dāng)?shù)囟x“環(huán)境成本”是進(jìn)行環(huán)境成本計(jì)量、核算以及環(huán)境成本審計(jì)研究的基礎(chǔ)。目前，對(duì)環(huán)境成本的研究，理論界和實(shí)務(wù)界都還處于起步階段，而且環(huán)境的邊界寬泛，很難提出一個(gè)十分科學(xué)、完整的定義。比較讓人信服的“低碳經(jīng)濟(jì)觀下的企業(yè)環(huán)境成本”可概括為：企業(yè)為預(yù)防、避免和減少因能源消耗對(duì)環(huán)境的污染，或修復(fù)已對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響所需承擔(dān)的各種成本費(fèi)用。
根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的定義，企業(yè)的環(huán)境成本核算內(nèi)容可以概括為四個(gè)方面，即環(huán)境的管理成本、與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)成本、產(chǎn)品制造過(guò)程的環(huán)境成本以及銷(xiāo)售過(guò)程的環(huán)境成本。具體見(jiàn)下表。
二、低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境成本審計(jì)的和諧發(fā)展
（一）低碳經(jīng)濟(jì)的引入有助于推動(dòng)環(huán)境成本審計(jì)的發(fā)展
在企業(yè)環(huán)境成本審計(jì)中引入低碳經(jīng)濟(jì)理念，確立了審計(jì)工作符合環(huán)保的最新發(fā)展方向，使審計(jì)在推動(dòng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮積極作用。首先，引入低碳經(jīng)濟(jì)概念是環(huán)境成本審計(jì)事業(yè)發(fā)展的需要。低碳經(jīng)濟(jì)是我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的推動(dòng)力，企業(yè)低碳生產(chǎn)是其必須履行的社會(huì)責(zé)任，環(huán)境成本審計(jì)的目標(biāo)就是督促企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，實(shí)現(xiàn)低碳生產(chǎn)，低碳經(jīng)濟(jì)理念與環(huán)境成本審計(jì)的最終目標(biāo)是吻合的。其次，引入低碳經(jīng)濟(jì)概念是環(huán)境成本審計(jì)與環(huán)保學(xué)科融合的需要。隨著低碳經(jīng)濟(jì)、綠色經(jīng)濟(jì)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)等新興環(huán)保學(xué)科的興起，環(huán)境成本審計(jì)作為一項(xiàng)系統(tǒng)性、綜合性的審計(jì)工作，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化及時(shí)融合這些新興學(xué)科的思想，并在環(huán)境成本審計(jì)工作中發(fā)揚(yáng)光大，從而保持環(huán)境成本審計(jì)與時(shí)俱進(jìn)的特性。
（二）環(huán)境成本審計(jì)的開(kāi)展有助于低碳經(jīng)濟(jì)的建立與繁榮
低碳經(jīng)濟(jì)作為一種低能耗、低排放、低污染的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式成為人類(lèi)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。各國(guó)紛紛將低碳經(jīng)濟(jì)納入國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略，開(kāi)始調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，搶占新一輪經(jīng)濟(jì)發(fā)展競(jìng)爭(zhēng)制高點(diǎn)。面對(duì)其他國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)和我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)考慮，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。各類(lèi)審計(jì)主體作為經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)，對(duì)促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展、確保節(jié)能減排目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)發(fā)揮積極作用。環(huán)境成本審計(jì)，尤其是政府主導(dǎo)型的環(huán)境成本審計(jì)因其權(quán)威性和強(qiáng)制性，其積極的作為有利于促使企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)理念，經(jīng)營(yíng)方向和經(jīng)營(yíng)模式向低碳化靠攏,從而加速構(gòu)建我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)體系。
三、低碳經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境成本審計(jì)的要點(diǎn)
企業(yè)環(huán)境成本審計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注三方面內(nèi)容：企業(yè)對(duì)環(huán)境法規(guī)的執(zhí)行情況，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理系統(tǒng)的運(yùn)行狀況，企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算情況。通過(guò)檢查和評(píng)估，確保企業(yè)環(huán)境成本支出具有真實(shí)性、合法性和效益性。
?。ㄒ唬┱鎸?shí)性審計(jì)
真實(shí)性是指企業(yè)是否如實(shí)反映了環(huán)境成本披露和報(bào)告的內(nèi)容。審計(jì)部門(mén)可以通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)政策執(zhí)行情況、環(huán)境成本會(huì)計(jì)處理方法、重大環(huán)保活動(dòng)披露、重大環(huán)境污染等進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。
1.環(huán)境成本會(huì)計(jì)政策審計(jì)。環(huán)境成本會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在核算環(huán)境成本時(shí)，采用或選擇的會(huì)計(jì)處理方法和所遵守的具體原則。環(huán)境成本會(huì)計(jì)政策審計(jì)主要涉及企業(yè)對(duì)國(guó)家有關(guān)環(huán)保政策法律是否有效執(zhí)行，是否采用符合本單位實(shí)際情況的環(huán)境成本會(huì)計(jì)政策，企業(yè)是否制定了切實(shí)可行的環(huán)境成本核算制度，并加以嚴(yán)格遵守，是否構(gòu)建了環(huán)境成本管理體系并且有效運(yùn)作。
2.環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算審計(jì)。環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。審計(jì)時(shí)，審查企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是否合理、計(jì)量方法是否恰當(dāng)，環(huán)境成本核算是否正確。原始數(shù)據(jù)記錄是否詳細(xì)，資本性支出與收益性支出的劃分是否清晰。與報(bào)表披露的環(huán)境成本數(shù)額是否相符，審查有無(wú)人為調(diào)節(jié)環(huán)境成本，操縱環(huán)境成本支出，粉飾環(huán)境成本報(bào)告的現(xiàn)象。審查企業(yè)管理者是否把一些無(wú)關(guān)環(huán)境成本的金額擠進(jìn)了環(huán)境成本項(xiàng)目中，審查形成環(huán)境成本的各個(gè)構(gòu)成因子估價(jià)是否正確、合理，是否采用科學(xué)、合理的分配方法、以適量的金額列入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告或獨(dú)立環(huán)境成本報(bào)告。
3.重大環(huán)?；顒?dòng)披露審計(jì)。企業(yè)作為碳排放主體，有義務(wù)向利益相關(guān)者披露企業(yè)的環(huán)境政策、環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境管理等相關(guān)情況，同時(shí)還要公布企業(yè)用于污染治理、環(huán)境改善等成本支出的數(shù)額。審計(jì)部門(mén)應(yīng)該審查企業(yè)在這些重大環(huán)保活動(dòng)方面的披露是否充分。
4.重大環(huán)境污染審計(jì)。指審查企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中給土地、水、空氣等環(huán)境造成的污染程度，衡量“三廢”排放標(biāo)準(zhǔn)的措施是否到位。復(fù)核環(huán)境污染的預(yù)防、維護(hù)、處理、治理中成本支出的確認(rèn)、計(jì)量是否準(zhǔn)確。審查企業(yè)營(yíng)業(yè)外支出、預(yù)計(jì)負(fù)債等科目中所列的環(huán)保罰款支出、或有支出的真實(shí)性。
?。ǘ┖戏ㄐ詫徲?jì)
合法性審計(jì)是指審計(jì)部門(mén)以國(guó)家和地方有關(guān)環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)為準(zhǔn)繩，來(lái)審查企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否合法合規(guī)，生產(chǎn)銷(xiāo)售的產(chǎn)品是否達(dá)到各種環(huán)保指標(biāo)。出于經(jīng)濟(jì)利益考量，在某些情況下，企業(yè)會(huì)發(fā)生環(huán)境違規(guī)行為，審計(jì)部門(mén)在進(jìn)行環(huán)境成本審計(jì)時(shí)應(yīng)充分關(guān)注企業(yè)是否有這類(lèi)環(huán)境違規(guī)行為，評(píng)估其給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程造成的環(huán)境影響。合法性審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)檢查企業(yè)是否具有排污許可證，有無(wú)經(jīng)過(guò)環(huán)境管理體系認(rèn)證，環(huán)保設(shè)備是否安裝、運(yùn)行是否正常，對(duì)污染物的排放是否采取有效措施加以控制等。
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目前企業(yè)都很重視環(huán)保投入，也投入了大量的人力、物力，但結(jié)果往往沒(méi)有達(dá)到預(yù)期效果。審計(jì)部門(mén)應(yīng)該對(duì)企業(yè)的環(huán)境成本管理成效做出評(píng)價(jià)，審查其有效履行環(huán)境責(zé)任的情況。尤其要關(guān)注各個(gè)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，是否低碳節(jié)約和有效利用資源；是否在為使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)達(dá)到預(yù)期成效，實(shí)現(xiàn)各種環(huán)境經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)而奮斗。審計(jì)內(nèi)容主要是企業(yè)投入環(huán)境成本項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性，看有無(wú)資金浪費(fèi)；資金利用的效率性和資金利用后產(chǎn)生的效果，即對(duì)污染控制、環(huán)境質(zhì)量改善發(fā)揮了多大的作用。投入環(huán)境的成本是否取得預(yù)期收益，項(xiàng)目實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，環(huán)境成本管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置和人員的配備是否合理。
四、低碳經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境成本審計(jì)的具體實(shí)施
根據(jù)產(chǎn)品的生命周期理論，可將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為四個(gè)環(huán)節(jié)：產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)、材料采購(gòu)環(huán)節(jié)、產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)和產(chǎn)品銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)影響到環(huán)境成本支出。通過(guò)各個(gè)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本審計(jì)，對(duì)其合法性、真實(shí)性和效益性進(jìn)行監(jiān)督評(píng)價(jià)，確保企業(yè)低碳生產(chǎn)，可持續(xù)發(fā)展。
?。ㄒ唬?duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本進(jìn)行審計(jì)
在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)，環(huán)境成本直接支出占整個(gè)產(chǎn)品成本的比重很低，其本身對(duì)環(huán)境的影響很有限。但是，產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)選定的材料種類(lèi)和數(shù)量，會(huì)影響到材料采購(gòu)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本支出，設(shè)計(jì)的產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程，會(huì)影響到制造環(huán)節(jié)的環(huán)境成本支出。所以，企業(yè)在設(shè)計(jì)研發(fā)新產(chǎn)品時(shí)，除了考慮滿足用戶的需求外，還要注重產(chǎn)品的生產(chǎn)和使用對(duì)環(huán)境的影響。
對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)環(huán)節(jié)進(jìn)行環(huán)境成本審計(jì)時(shí)，審計(jì)部門(mén)要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否已將污染預(yù)防考慮到設(shè)計(jì)之中，挑選的材料是否是綠色環(huán)保材料，能否循環(huán)利用。是否采取了低碳環(huán)保技術(shù)，是否考慮到廢棄物的排放和回收，以使企業(yè)日后的污染治理費(fèi)用降到最低。
?。ǘ?duì)材料采購(gòu)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本進(jìn)行審計(jì)
企業(yè)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)完之后，需要根據(jù)設(shè)計(jì)對(duì)材料的要求去選擇材料。在材料的選擇、運(yùn)輸、保管等各個(gè)環(huán)節(jié)，都會(huì)牽涉到企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響。采購(gòu)環(huán)節(jié)的環(huán)境成本審計(jì)應(yīng)包括以下內(nèi)容：（1）企業(yè)是否貫徹、執(zhí)行了綠色采購(gòu)理念，以低碳環(huán)保采購(gòu)為宗旨。采購(gòu)材料時(shí)，在多種可供選擇的材料中是否優(yōu)先選擇環(huán)保型材料。（2）在材料的運(yùn)輸、儲(chǔ)存和保管過(guò)程中，是否執(zhí)行了低碳經(jīng)濟(jì)理念，環(huán)境成本支出有無(wú)超出合理的范圍，環(huán)境效益是否達(dá)到企業(yè)設(shè)定的環(huán)境目標(biāo)。（3）在選擇供應(yīng)商時(shí)，除了考慮經(jīng)濟(jì)利益外，是否更多的考慮了低碳經(jīng)濟(jì)行為。
?。ㄈ?duì)產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)的環(huán)境成本進(jìn)行審計(jì)
企業(yè)的產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)無(wú)疑是環(huán)境成本支出最多的一個(gè)環(huán)節(jié)，也是對(duì)環(huán)境影響最大的一個(gè)環(huán)節(jié)。因?yàn)樵谶@一環(huán)節(jié)會(huì)產(chǎn)生大量的生產(chǎn)廢料。為了降低對(duì)環(huán)境的污染，在該環(huán)節(jié)企業(yè)需要推行潔凈生產(chǎn)，促進(jìn)綠色生產(chǎn)力，同時(shí)對(duì)廢棄物進(jìn)行嚴(yán)格的管理，爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)“三廢”的零排放。開(kāi)展?jié)崈羯a(chǎn)的好處在于實(shí)行污染事先預(yù)防和全過(guò)程控制，能從根本上避免末端治理的弊端，注重在污染產(chǎn)生之前就予以關(guān)注，生產(chǎn)過(guò)程中最大限度地減少污染物的產(chǎn)生和對(duì)環(huán)境的不利影響。因此，在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)的環(huán)境成本審計(jì)應(yīng)包括潔凈生產(chǎn)審計(jì)和生產(chǎn)廢料審計(jì)。
1.潔凈生產(chǎn)審計(jì)。審計(jì)部門(mén)首先要對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)狀況、環(huán)境保護(hù)狀況、管理狀況進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研，尋找出業(yè)務(wù)流程中哪些方面和做法不符合潔凈生產(chǎn)。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和制度，評(píng)價(jià)企業(yè)的產(chǎn)污、排污狀況和企業(yè)環(huán)保執(zhí)法狀況，分析產(chǎn)污原因、做出評(píng)價(jià)結(jié)論。對(duì)企業(yè)實(shí)施潔凈生產(chǎn)的實(shí)際效果做出客觀評(píng)價(jià)，既可使企業(yè)的低碳目標(biāo)更加清晰，又能明確管理者對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求，為企業(yè)加強(qiáng)潔凈生產(chǎn)起到積極作用。
2.生產(chǎn)廢料審計(jì)。企業(yè)的生產(chǎn)廢料如果處置不當(dāng)，會(huì)對(duì)周邊的環(huán)境造成很大的影響，有效的生產(chǎn)廢料管理通常包括三個(gè)層次：（1）減少：在產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中，盡量通過(guò)更潔凈技術(shù)的使用、產(chǎn)品和流程再造以及更科學(xué)的管理方法來(lái)防止生產(chǎn)廢料的產(chǎn)生，努力做到生產(chǎn)廢料最小化。（2）再利用：當(dāng)不可避免地產(chǎn)生生產(chǎn)廢料時(shí)，可以將廢料進(jìn)行歸類(lèi)，從中回收所有可循環(huán)利用、對(duì)未來(lái)有用的東西，保證材料被重新利用、回收。（3）處置：對(duì)那些無(wú)法重新利用的生產(chǎn)廢料，不能直接傾倒，應(yīng)該嚴(yán)格按環(huán)保的手段處置。
審計(jì)部門(mén)對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)廢料審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注：企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生了哪些生產(chǎn)廢料，如何管理這些生產(chǎn)廢料。企業(yè)是否采用先進(jìn)的方法將生產(chǎn)廢料最少化、消除或再循環(huán)利用。企業(yè)是否參與生產(chǎn)廢料交換計(jì)劃（將生產(chǎn)廢料出售給其他公司作為原材料，或買(mǎi)進(jìn)其他公司生產(chǎn)廢料作本方原材料）。企業(yè)是否制定了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽?yīng)急預(yù)案來(lái)應(yīng)對(duì)環(huán)境的突發(fā)事故。審計(jì)部門(mén)可以通過(guò)實(shí)地調(diào)查查找環(huán)境失效的地方和損害，通過(guò)對(duì)實(shí)務(wù)的調(diào)查來(lái)保證生產(chǎn)廢料處理標(biāo)準(zhǔn)和制定的政策都得到了落實(shí)。
（四）對(duì)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的環(huán)境成本進(jìn)行審計(jì)
在產(chǎn)品銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，企業(yè)作為最終產(chǎn)品的提供者，其提供的產(chǎn)品和服務(wù)除符合購(gòu)買(mǎi)者的功能需求外，還必須承擔(dān)環(huán)保責(zé)任。隨著綠色消費(fèi)理念的普及，消費(fèi)者在選擇消費(fèi)品時(shí)，普遍傾向于綠色、環(huán)保、低碳的產(chǎn)品。如果企業(yè)生產(chǎn)、銷(xiāo)售環(huán)境不達(dá)標(biāo)產(chǎn)品，則必承擔(dān)信譽(yù)以及被追究法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。所以，銷(xiāo)售部門(mén)在分析競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，收集消費(fèi)者需求時(shí)，需要盡可能考慮消費(fèi)者對(duì)環(huán)境方面的需求。并將這一訴求反饋到設(shè)計(jì)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)，能使企業(yè)在設(shè)計(jì)、采購(gòu)和制造過(guò)程中就將環(huán)保因素考慮在內(nèi)。
在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的環(huán)境成本審計(jì)，審計(jì)部門(mén)要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否以經(jīng)濟(jì)且有效率的方式向消費(fèi)者提供了綠色服務(wù)。消費(fèi)者的環(huán)保需求信息是否得到及時(shí)反饋和滿足。銷(xiāo)售后產(chǎn)品使用和服務(wù)的提供所造成的環(huán)境影響，企業(yè)是否采取了某些措施及這些措施的效果是否符合企業(yè)的環(huán)境目標(biāo)，是否實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)效益的持續(xù)進(jìn)步。
低碳經(jīng)濟(jì)的引入擴(kuò)充了一般環(huán)境成本審計(jì)的內(nèi)容。將低碳經(jīng)濟(jì)納入企業(yè)環(huán)境成本審計(jì)指標(biāo)范疇，能夠從更加宏觀、全面的視角去評(píng)價(jià)企業(yè)對(duì)資源環(huán)境保護(hù)的優(yōu)劣，并有助于提出符合環(huán)保事業(yè)發(fā)展的針對(duì)性對(duì)策建議。考慮低碳經(jīng)濟(jì)后，環(huán)境成本審計(jì)會(huì)更加注重企業(yè)對(duì)能源的高效利用，以較低的能源消耗、較少的碳排放來(lái)達(dá)到高效生產(chǎn)的目的，從而產(chǎn)生更大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。
