吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司 張衛(wèi)華
摘要：實(shí)務(wù)中，存在母公司的借款融資能力強(qiáng)于子公司、借款費(fèi)用低于子公司，在子公司有資金需求（在建工程）時(shí)，由母公司負(fù)責(zé)統(tǒng)籌向金融機(jī)構(gòu)借入資金，母公司再將資金提供給集團(tuán)內(nèi)的子公司使用，以滿足子公司的資金需求（在建工程），子公司向母公司支付利息，該利息是否可以資本化？本文從合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論角度探討了集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間借款費(fèi)用資本化問題。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 實(shí)體理論 利息資本化 母子公司 借款費(fèi)用
2007年1月1日上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》利息資本化核算方法與原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比有很大改變：將專門借款和一般借款的借款不同費(fèi)用分別納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，專門借款和一般借款利息資本化金額的確定方法與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的最大變化是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的轉(zhuǎn)變：由側(cè)重母公司理論向側(cè)重實(shí)體理論轉(zhuǎn)變，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美、英等發(fā)達(dá)國家的做法趨同。本文基于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論的角度對子公司從母公司取得借款支付相應(yīng)利息資本化進(jìn)行了實(shí)務(wù)探討。
一、符合資本化條件的利息資本化金額確定
1. 資本化條件
子公司的在建工程滿足所有利息資本化的條件：資產(chǎn)支出已發(fā)生、母公司借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已開始。
2.專門借款利息資本化金額的確定方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。新準(zhǔn)則對專門借款利息資本化的方法與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——借款費(fèi)用》基本相同。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定是：對于專門為獲取某項(xiàng)相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，符合資本化條件而計(jì)入該資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時(shí)投資所帶來的任何投資收益。
3.一般借款利息資本化金額的確定方法
新準(zhǔn)則規(guī)定，為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。這是新增條款，該項(xiàng)規(guī)定與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——借款費(fèi)用》規(guī)定基本相同?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——借款費(fèi)用》對相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定是：對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費(fèi)用的金額，應(yīng)采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項(xiàng)資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費(fèi)用相對于企業(yè)當(dāng)期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項(xiàng)資產(chǎn)而專門借入的借款加權(quán)平均數(shù)?？梢娦聹?zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確定資本化率的方法上有所不同，但是對確定一般借款的資本化本金計(jì)算方法是基本相同的。
在實(shí)務(wù)操作中，確定利息資本化金額時(shí)應(yīng)注意，在資本化期間，每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)體理論
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》取代了在1995年頒布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)
表暫行規(guī)定》，原暫行規(guī)定是以母公司理論為主，新準(zhǔn)則則是以“控制觀”為依據(jù)，選擇了實(shí)體理論作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)。目前國際準(zhǔn)則下的合并報(bào)表所依據(jù)的也是實(shí)體理論，以實(shí)體理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，新準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同。
1.母公司理論
母公司理論就是站在合并集團(tuán)中母公司的股東的立場編制合并報(bào)表，即把合并報(bào)表看作母公司個(gè)別報(bào)表的延伸，在這種理論下，合并報(bào)表和母公司個(gè)別報(bào)表編制的視角是同一的，相應(yīng)地，合并報(bào)表時(shí)除了傳統(tǒng)的內(nèi)部交易、內(nèi)部投資、內(nèi)部往來抵銷以外，并不存在對非內(nèi)部交易因?yàn)橐暯遣煌鴮?huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整的情況。以母公司理論為基礎(chǔ)編制的合并報(bào)表沒有透過母子公司之間的法律關(guān)系從合并整體的角度去揭示整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，該理論自身的邏輯性較差?！靶聹?zhǔn)則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的核心理論。
2.實(shí)體理論
實(shí)體理論從控制觀這樣一個(gè)“大視角”來看待企業(yè)集團(tuán)整體，在實(shí)體理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表以整個(gè)合并實(shí)體的觀點(diǎn)來編制，把整個(gè)合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立于母公司和各子公司的單獨(dú)會(huì)計(jì)主體來考慮，就該會(huì)計(jì)主體本身應(yīng)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、損益的確認(rèn)和計(jì)量原則。由于會(huì)計(jì)主體界定上的差異，實(shí)體理論下的合并報(bào)表在反映集團(tuán)對外交易的影響時(shí)，可能會(huì)得出與母公司個(gè)別報(bào)表不相一致的結(jié)果，所以現(xiàn)在在合并抵銷中，除了傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部投資、內(nèi)部往來、內(nèi)部交易抵銷以外，還要包含對同一交易或事項(xiàng)（雖然不是內(nèi)部交易）因立場和角度不同導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理差異調(diào)整。本文所探討的母子公司內(nèi)部提供借款利息資本化確認(rèn)體現(xiàn)了實(shí)體理論的影響。該理論下，合并資產(chǎn)負(fù)債表揭示的是合并主體的凈資產(chǎn)?！靶聹?zhǔn)則”中采用實(shí)體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論。
3.實(shí)體理論的優(yōu)勢
實(shí)體理論主張的合并報(bào)表是以為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息為編制目的的，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的更為合理；在實(shí)體理論指導(dǎo)下編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關(guān)利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關(guān)，提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更高；會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，強(qiáng)調(diào)母子公司的控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有關(guān)系，這與會(huì)計(jì)主體假設(shè)相一致，實(shí)體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
三、母子公司內(nèi)部提供借款利息資本化確認(rèn)的實(shí)務(wù)探討
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，集團(tuán)公司的母公司借款融資能力強(qiáng)于子公司、借款費(fèi)用低于子公司，在子公司有資金需求（在建工程）時(shí)，由母公司負(fù)責(zé)統(tǒng)籌向金融機(jī)構(gòu)借入資金，母公司再將資金提供給集團(tuán)內(nèi)的子公司使用，以滿足子公司的資金需求（在建工程），子公司等額支付母公司就該借款發(fā)生的借款費(fèi)用，假如子公司的固定資產(chǎn)建造無其他借款，且滿足所有利息資本化的條件（如資本支出已發(fā)生，母公司借款費(fèi)用已發(fā)生，為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已開始）。
從母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，母公司負(fù)擔(dān)借款成本，但母公司賬面上不存在符合資本化條件的資產(chǎn)從而不能將借款利息資本化，子公司賬面有符合資本化條件的資產(chǎn)，且子公司等額支付母公司就該借款發(fā)生的借款費(fèi)用。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來看，母公司負(fù)擔(dān)借款成本而子公司對符合資本化條件的資產(chǎn)記賬，基于合并報(bào)表實(shí)體理論，二者是同一個(gè)合并個(gè)體，該借款費(fèi)用應(yīng)增加符合要件資產(chǎn)成本減少利息費(fèi)用。賬務(wù)處理如下：
1、 母公司借款時(shí)：
借：銀行存款
貸：短（長）期借款
2、 母公司轉(zhuǎn)借子公司時(shí)：
借：其他應(yīng)收款
貸：銀行存款
3、 母公司計(jì)息時(shí)：
借：其他應(yīng)收款
貸：應(yīng)付利息
4、 子公司賬務(wù)處理：接到母公司款項(xiàng)時(shí)：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
5、 子公司計(jì)息時(shí)：
借：在建工程
貸：其他應(yīng)付款
6、 母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消：
借：其他應(yīng)付款
貸：其他應(yīng)收款
這樣處理，母公司按合同計(jì)算的利息作為其他應(yīng)收款和應(yīng)付利息，母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，只對其他應(yīng)收和其他應(yīng)付抵消，子公司按規(guī)定計(jì)算的資本化利息計(jì)入在建工程，做到理論上先進(jìn)合理，實(shí)務(wù)操作上簡便易行，基于合并報(bào)表實(shí)體理論，應(yīng)該是可行的。
參考文獻(xiàn)：
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2.《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號——借款費(fèi)用》
3.《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》
4. 孫長學(xué)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇，財(cái)會(huì)研究，2006．1[J]
