摘要：府會(huì)計(jì)披露的債務(wù)信息的完整性和真實(shí)性直接影響到信息使用者對(duì)政府履行受托責(zé)任的評(píng)價(jià)和做出政策決策的合理性，是政府債務(wù)管理順利進(jìn)行的必要條件。
一、引言
隨著我國(guó)政府債務(wù)規(guī)模的迅速攀升、債務(wù)類型的日益復(fù)雜化和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的不斷積聚，以及國(guó)際上主權(quán)債務(wù)危機(jī)的持續(xù)發(fā)酵和美國(guó)底特律政府的深陷債務(wù)泥潭等問(wèn)題的警示，加強(qiáng)政府債務(wù)管理和積極防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)成為我國(guó)當(dāng)前的重要議題。政府債務(wù)體現(xiàn)著發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡和博弈。在這個(gè)權(quán)衡和博弈過(guò)程中，政府債務(wù)監(jiān)管是規(guī)范政府舉債行為、防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、保障債務(wù)可持續(xù)狀況和資金運(yùn)用效果的關(guān)鍵，而加強(qiáng)政府債務(wù)管理的前提是全面、準(zhǔn)確的了解政府債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)。透明、全面的政府會(huì)計(jì)信息是保障政府債務(wù)安全、有效運(yùn)行的前提。全面的、高質(zhì)量和高透明度的政府會(huì)計(jì)信息意味著信息使用者能夠清晰了解政府債務(wù)資金的籌資渠道、運(yùn)用過(guò)程和使用效果，并對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的資金流出和潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做出合理預(yù)期，進(jìn)而有效控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和保持財(cái)政可持續(xù)發(fā)展。
作為反映和監(jiān)督政府債務(wù)可持續(xù)狀況的重要信息來(lái)源，我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)還無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)規(guī)模、期限結(jié)構(gòu)、償債和履約情況以及政府債務(wù)形成的資金運(yùn)用情況。政府會(huì)計(jì)制度的不健全和信息披露的不完整、不準(zhǔn)確已經(jīng)成為我國(guó)實(shí)現(xiàn)政府債務(wù)的全口徑管理和動(dòng)態(tài)監(jiān)控的理論桎梏。進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，提供全面、準(zhǔn)確、及時(shí)地反映政府債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為我國(guó)加強(qiáng)政府債務(wù)管理的迫切要求。我國(guó)應(yīng)以政府債務(wù)管理的具體目標(biāo)為導(dǎo)向，建立健全政府債務(wù)會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告制度，以全面、真實(shí)地反映政府債務(wù)財(cái)務(wù)狀況的“全景圖”和“結(jié)構(gòu)圖”，滿足當(dāng)前公共財(cái)政管理環(huán)境下政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者在加強(qiáng)預(yù)算控制、有效防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、客觀評(píng)價(jià)債務(wù)資金使用成本和績(jī)效等方面的信息需求。
二、政府會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)管理的影響分析
（一）政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)和在政府債務(wù)管理中的作用。
健全、合理的會(huì)計(jì)制度能夠?qū)嫦嚓P(guān)者的行為進(jìn)行有效規(guī)范，并通過(guò)行為人正確的決策和對(duì)制度的有效執(zhí)行來(lái)優(yōu)化社會(huì)資源配置，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的政策目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)影響。作為核算和監(jiān)督政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)制度以特定的政府交易或事項(xiàng)為核算對(duì)象，以確認(rèn)和計(jì)量為中心，對(duì)納入政府核算范圍的經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的發(fā)生過(guò)程和產(chǎn)生的結(jié)果做出規(guī)范的會(huì)計(jì)處理，并依據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的需求采用特定的報(bào)告形式進(jìn)行充分列報(bào)。在本質(zhì)上，政府會(huì)計(jì)制度作為一種政府治理的手段或工具，是為了反映和監(jiān)督公共資金的運(yùn)用和公共權(quán)力的行使情況，減少因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果的制度安排，是保證公共資源使用效率和實(shí)現(xiàn)民主政治的必要機(jī)制安排。
政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了其在政府債務(wù)管理中發(fā)揮著不可替代的作用。政府會(huì)計(jì)信息有利于減少政府的尋租行為，增強(qiáng)政府舉債過(guò)程和財(cái)務(wù)影響的客觀性，為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)決策提供可靠的、相關(guān)的信息。政府會(huì)計(jì)披露的債務(wù)信息的完整性和真實(shí)性直接影響到信息使用者對(duì)政府履行受托責(zé)任的評(píng)價(jià)和做出政策決策的合理性，是政府債務(wù)管理順利進(jìn)行的必要條件。
1．高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)信息是降低籌資成本、保持適當(dāng)債務(wù)規(guī)模和有效化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前提。
高質(zhì)量和高透明度的政府會(huì)計(jì)信息具有有效的信號(hào)傳遞效應(yīng)，有助于降低籌資成本、保持債務(wù)規(guī)模的“適當(dāng)性”和對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)有效控制：（1）政府會(huì)計(jì)對(duì)政府債務(wù)地準(zhǔn)確核算和報(bào)告有利于市場(chǎng)參與機(jī)構(gòu)（如投資者和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)）對(duì)政府債務(wù)做出客觀的分析和信用評(píng)價(jià)，進(jìn)而有助于政府管理者運(yùn)用市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行科學(xué)籌資決策和以低成本籌集資金；（2）政府會(huì)計(jì)通過(guò)清晰提供政府債務(wù)的總體規(guī)模、具體構(gòu)成、償還能力以及未來(lái)的具體支出時(shí)間等，能夠引導(dǎo)管理者將宏觀管理理念和微觀市場(chǎng)運(yùn)作有機(jī)結(jié)合，確定和保持適當(dāng)?shù)膫鶆?wù)規(guī)模，強(qiáng)化預(yù)算約束，保證經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展；（3）政府會(huì)計(jì)是準(zhǔn)確評(píng)估債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和保證政府債務(wù)預(yù)警系統(tǒng)有效運(yùn)作的前提，能夠?yàn)檎贫ê侠淼膬攤?jì)劃和積極防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供充分的信息依據(jù)，從而影響到政府控制和化解風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)性和效果。
2．完善的政府會(huì)計(jì)信息是政府債務(wù)契約管理過(guò)程中的重要激勵(lì)和約束機(jī)制。
會(huì)計(jì)在制定契約的條款以及在監(jiān)督這些條款的實(shí)施過(guò)程中扮演著重要的角色，契約中對(duì)各方行為的限制或者激勵(lì)條款通常是以某些會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為條件的（Watts 和Zimmerman，1986）。會(huì)計(jì)信息在政府債務(wù)的委托代理關(guān)系中是減少信息不對(duì)稱的重要激勵(lì)和約束機(jī)制。債務(wù)管理過(guò)程本身就是一個(gè)政府和委托人之間簽訂契約和履行契約的過(guò)程。在政府債務(wù)發(fā)行之前（契約簽訂之前），全面、可靠的政府會(huì)計(jì)信息能夠?qū)φ呢?cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)以及債務(wù)可持續(xù)狀況進(jìn)行考核，從而減少委托人逆向選擇的可能；在政府舉債、使用和償還債務(wù)資金過(guò)程中（契約簽訂和履行階段），政府會(huì)計(jì)通過(guò)向委托人提供債務(wù)資金的投向以及使用情況的信息，監(jiān)督代理人執(zhí)行契約的情況，減少代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。
3．清晰的政府會(huì)計(jì)信息是明確政府權(quán)責(zé)和加強(qiáng)監(jiān)管的依據(jù)。
政府債務(wù)是政府運(yùn)用公共權(quán)力獲取和使用債務(wù)資金的過(guò)程。政府債務(wù)管理一方面需要跟蹤反映債務(wù)資金的流向、成本和風(fēng)險(xiǎn)，另一方面也需要反映和監(jiān)督政府在舉債和運(yùn)用債務(wù)資金過(guò)程中公共權(quán)力的行使情況。政府會(huì)計(jì)對(duì)于政府債務(wù)和債券運(yùn)行的全面清晰的反映和動(dòng)態(tài)跟蹤，在一定程度上能夠分清各級(jí)政府間的權(quán)力和責(zé)任，監(jiān)督公共權(quán)力行使情況，加強(qiáng)行政監(jiān)管，有效防止政府債務(wù)規(guī)模的隨意夸大和政府代際債務(wù)轉(zhuǎn)嫁。
（二）不同政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息有效性的對(duì)比分析。
政府會(huì)計(jì)體系的完整性和制度的健全性決定著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其在政府債務(wù)管理中的作用效果。在整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系中，政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要技術(shù)方法，是區(qū)別會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要維度，也是決定政府所提供的會(huì)計(jì)信息的廣度和深度的關(guān)鍵因素。不同會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)及其運(yùn)用的范圍和程度直接影響到納入會(huì)計(jì)核算范圍的政府債務(wù)類型和會(huì)計(jì)報(bào)告的債務(wù)信息質(zhì)量，進(jìn)而影響到政府債務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和政府債務(wù)管理的有效性。
當(dāng)前，國(guó)際上普遍將確認(rèn)基礎(chǔ)分為四類：（完全的）現(xiàn)金收付制、修正的現(xiàn)金收付制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、（完全的）權(quán)責(zé)發(fā)生制。如圖1所示，不同確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程和反映的內(nèi)容均不同。第一，反映的信息內(nèi)容不同。收付實(shí)現(xiàn)制側(cè)重于反映流量信息，而權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重于反映存量信息。第二，會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目和報(bào)表體系設(shè)置不同，對(duì)資金用途和效果的反映程度不同。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算缺乏反映費(fèi)用、項(xiàng)目成本類的科目，會(huì)計(jì)報(bào)告僅反映流動(dòng)性的資產(chǎn)和負(fù)債，無(wú)法反映政府活動(dòng)的成本和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，提供的會(huì)計(jì)報(bào)告類型較為單一。權(quán)責(zé)發(fā)生制除了提供拓展的、更為廣泛的資產(chǎn)和負(fù)債信息，還能夠及時(shí)反映發(fā)生的費(fèi)用和項(xiàng)目成本，能夠向信息使用者提供更為綜合的會(huì)計(jì)報(bào)告。第三，信息的及時(shí)性和對(duì)決策的影響效果不同。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)信息反映當(dāng)前財(cái)政年度內(nèi)已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金收付的事項(xiàng)，是歷史導(dǎo)向的，給管理者和決策者提供的信息觀察窗口僅僅是當(dāng)期的、滯后性的信息；而權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅能夠反映以前期間事項(xiàng)的累積狀況，而且也注重前瞻性信息的提供，有助于優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。
上述區(qū)別直接導(dǎo)致采用不同確認(rèn)基礎(chǔ)提供的政府會(huì)計(jì)信息在支持政府債務(wù)管理中的有效程度存在很大差異。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是所有會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)中最晚的，不能反映跨年度的事項(xiàng)，也不能反映債務(wù)成本和提供預(yù)測(cè)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的前瞻性的信息，無(wú)法有效支持政府債務(wù)管理目標(biāo)。雖然修正的現(xiàn)金收付制也不能提供成本信息和預(yù)測(cè)性風(fēng)險(xiǎn)信息，但與完全的現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)相比，修正的現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì) 的優(yōu)點(diǎn)在于至少部分地揭示了由預(yù)算執(zhí)行引起的應(yīng)付款項(xiàng)和應(yīng)收款項(xiàng)的變化（Richard和Daniel，2009）。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是政府擁有的權(quán)利或者承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，對(duì)符合資產(chǎn)、負(fù)債定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債均加以確認(rèn)，對(duì)于無(wú)法確認(rèn)的則在報(bào)表附注中披露。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制與完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)、負(fù)債類信息更為廣泛，也都能夠反映相關(guān)成本信息。兩者的主要區(qū)別在于對(duì)資本支出的處理不同，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)估算項(xiàng)目的全部成本，包括固定資產(chǎn)損耗（即折舊），而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在固定資產(chǎn)購(gòu)買或者建造時(shí)即作為資本支出沖銷。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將所有政府債務(wù)納入政府會(huì)計(jì)核算或披露范圍，是對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行“集權(quán)”管理和全面控制的前提，便于各級(jí)政府和財(cái)政部門對(duì)債務(wù)資金的籌集、使用和償還等全過(guò)程進(jìn)行管理和監(jiān)控。所以，雖然收付實(shí)現(xiàn)制符合單純進(jìn)行預(yù)算控制的需求，但從全面反映政府債務(wù)規(guī)模、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)營(yíng)績(jī)效等財(cái)務(wù)管理需求角度來(lái)看，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制是最理想的。但是考慮到實(shí)施成本，比較現(xiàn)實(shí)的做法是采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
圖1 不同確認(rèn)基礎(chǔ)產(chǎn)生的政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息比較
三、我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀和問(wèn)題
我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度自1998年1月1日開(kāi)始實(shí)施，為了適應(yīng)公共財(cái)政體制改革的需要，自2001年財(cái)政部陸續(xù)以分散的通知形式對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等進(jìn)行了不同程度的補(bǔ)充修訂。近十五年來(lái)，我國(guó)不斷完善的政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于反映政府收支活動(dòng)、加強(qiáng)公共財(cái)政資金管理，發(fā)揮了重要作用。但是，隨著我國(guó)政府職能的轉(zhuǎn)變、公共財(cái)政體制的建設(shè)和政府管理績(jī)效要求的提高，核算、反映和監(jiān)督政府部門及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)結(jié)果的政府會(huì)計(jì)在很大程度上滯后于財(cái)政預(yù)算管理改革的步伐，不能全面、準(zhǔn)確地反映財(cái)政資金的獲取、使用過(guò)程及其財(cái)務(wù)結(jié)果，難以滿足管理部門和社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任、運(yùn)行績(jī)效和正確決策等多層次的客觀需求。
政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息的全面性、可靠性和高透明度是加強(qiáng)政府債務(wù)監(jiān)管和有效控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的必要條件。我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和信息使用者信息需求的變化要求政府會(huì)計(jì)對(duì)政府舉債、使用和償還政府債務(wù)的全過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤反映，為滿足管理者和決策者降低籌資成本、實(shí)施有效過(guò)程控制、積極防范風(fēng)險(xiǎn)和客觀評(píng)價(jià)資金績(jī)效等目標(biāo)提供全面的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息（如表1所示）。然而，我國(guó)當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度所提供的政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息不能滿足當(dāng)前環(huán)境下政府債務(wù)管理對(duì)政府會(huì)計(jì)制度的需求，政府會(huì)計(jì)制度在總體上處于非均衡狀態(tài)。我國(guó)政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息披露存在的問(wèn)題主要包括會(huì)計(jì)體系的各組成部分銜接性較弱，會(huì)計(jì)核算制度不能體現(xiàn)債務(wù)本質(zhì)特點(diǎn)和債務(wù)管理需求，會(huì)計(jì)報(bào)告制度不健全、不合理等。這些問(wèn)題使得現(xiàn)行政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的信息在數(shù)量上存在“狹隘性”，在信息質(zhì)量上存在“滯后性”，無(wú)法提供評(píng)估債務(wù)資金使用效益的成本信息和前瞻性的衡量政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的信息，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)政府債務(wù)的有效過(guò)程管理和使用結(jié)果的客觀評(píng)價(jià)，容易忽視債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和致使政府債務(wù)約束軟化。
表1政府債務(wù)管理目標(biāo)及其對(duì)政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求
政府債務(wù)管理 政府債務(wù)管理目標(biāo) 對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求
籌資階段 籌資成本最小化 全面反映對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等不同要素的影響
使用階段 全面反映債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；動(dòng)態(tài)反映債務(wù)的用途、成本和效果；及時(shí)控制成本和風(fēng)險(xiǎn) 充分披露各種負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)及其變動(dòng)情況；反映資金流向、使用成本
償還階段 核算成本；管理現(xiàn)金流；評(píng)價(jià)債務(wù)成本和資金使用績(jī)效 反映償債資金流向和流量；反映債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平；評(píng)價(jià)資金使用績(jī)效
（一）政府會(huì)計(jì)體系的各組成部分之間銜接性較弱，不利于動(dòng)態(tài)跟蹤和匯總分析政府債務(wù)信息。
我國(guó)當(dāng)前規(guī)范政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的依據(jù)主要有《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2012年財(cái)政部令第72號(hào)）、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》、《財(cái)政部代理發(fā)行地方政府債券財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算辦法》等。這些組成制度之間使用的會(huì)計(jì)科目不同，核算和報(bào)告的內(nèi)容不同，制度完善的進(jìn)程也不同，缺乏有效銜接。雖然為了適應(yīng)新環(huán)境下政府債務(wù)管理的需要，我國(guó)對(duì)于債務(wù)核算方法進(jìn)行了及時(shí)修訂。但是，這些修訂并未從根本上適應(yīng)財(cái)政預(yù)算管理改革和政府債務(wù)管理的步伐，也未改變不同制度之間的不銜接性?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)仍然無(wú)法全面、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)資金的獲取、使用過(guò)程及其財(cái)務(wù)結(jié)果。這種體系內(nèi)的“斷層”致使政府會(huì)計(jì)信息在支出機(jī)構(gòu)和財(cái)政部門之間缺乏及時(shí)傳輸債務(wù)會(huì)計(jì)信息的條件，從而無(wú)法動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)跟蹤發(fā)生于各支出單位的交易信息，更無(wú)法及時(shí)匯總獲取不同組織單位之間的、完整的債務(wù)資金鏈條的信息，從而嚴(yán)重削弱了政府會(huì)計(jì)信息在評(píng)價(jià)受托責(zé)任和服務(wù)于債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)決策中的職能實(shí)現(xiàn)程度。
（二）政府會(huì)計(jì)核算制度不能充分體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點(diǎn)，與債務(wù)管理需求相脫離。
政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算范圍不全面，加之缺乏明晰的債務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)和科目設(shè)置，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程和報(bào)告中無(wú)法體現(xiàn)不同政府債務(wù)在期限、成本、風(fēng)險(xiǎn)等方面的區(qū)別，也無(wú)法滿足不同信息使用者對(duì)于債務(wù)信息的多元化、異質(zhì)化的管理需求。我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)在嚴(yán)格意義上僅僅是反映預(yù)算執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，是完整的政府會(huì)計(jì)體系中強(qiáng)調(diào)預(yù)算控制需求的一個(gè)側(cè)面內(nèi)容，而非全方位、全流程的系統(tǒng)反映，無(wú)法全面、有效支持加強(qiáng)政府債務(wù)財(cái)務(wù)管理的需求。
1．我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度側(cè)重預(yù)算管理需求，忽視政府債務(wù)的市場(chǎng)性特點(diǎn)和財(cái)務(wù)管理需求。
與信息使用者的信息需求相比，當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度強(qiáng)調(diào)內(nèi)部預(yù)算控制需求，忽視政府在加強(qiáng)政府債務(wù)過(guò)程控制和結(jié)果評(píng)價(jià)時(shí)所需要的債務(wù)存量信息、成本費(fèi)用信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)的片面性約束了政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告制度的設(shè)置，無(wú)法提供關(guān)于政府債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)的全面、可靠的信息。這種單一目標(biāo)導(dǎo)向下的政府會(huì)計(jì)信息在反映政府債務(wù)狀況及潛在風(fēng)險(xiǎn)方面的局限性導(dǎo)致政府債務(wù)管理所必需的政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)信息的缺失，不能向立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾準(zhǔn)確傳遞政府未來(lái)需要支付的資金和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，削弱了政府及時(shí)掌控債務(wù)發(fā)展態(tài)勢(shì)和有效控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。
2．無(wú)法體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點(diǎn)和管理需求，影響預(yù)算結(jié)余的真實(shí)性和政府受托責(zé)任的客觀評(píng)價(jià)。
為了滿足預(yù)算管理的需要，我國(guó)當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)以收入類科目替代負(fù)債類科目對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這雖然符合《預(yù)算法》的規(guī)定，并實(shí)現(xiàn)了預(yù)算收支平衡，但提供的會(huì)計(jì)信息將政府承擔(dān)的、必須償還的“義務(wù)”與具有非償還性的收入相混淆，無(wú)法體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點(diǎn)。這種會(huì)計(jì)處理會(huì)虛增收入、虛減負(fù)債，將預(yù)算“硬赤字”轉(zhuǎn)化為“軟赤字”。另外，將政府債務(wù)作為收入，在年底結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算結(jié)余，使得預(yù)算結(jié)余中實(shí)際上包含了政府需要在以后年度償還的負(fù)債。這就導(dǎo)致政府預(yù)算結(jié)余不是對(duì)當(dāng)前財(cái)政年度的反映，無(wú)法真實(shí)反映政府在當(dāng)前財(cái)政年度的責(zé)任履行情況，影響對(duì)政府問(wèn)責(zé)和治理水平的客觀評(píng)價(jià)。
3．以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)信息對(duì)債務(wù)存量信息和成本費(fèi)用信息披露不足。
我國(guó)相關(guān)政府會(huì)計(jì)制度中均明確規(guī)定了會(huì)計(jì)核算制度的確認(rèn)基礎(chǔ)“以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。雖然自2001年以來(lái)，我國(guó)的財(cái)政部門對(duì)政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行過(guò)多次修正，加入了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的元素，但是這些修正后所形成的混合性確認(rèn)基礎(chǔ)并未帶來(lái)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的明顯改進(jìn)。一是我國(guó)對(duì)制度進(jìn)行修正所部分采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制并非嚴(yán)格意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，僅僅是對(duì)規(guī)定的七類事項(xiàng)“于年終結(jié)賬時(shí)作權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算”(財(cái)庫(kù)〔2010〕25號(hào))。會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)時(shí)間與資源實(shí)際流動(dòng)時(shí)間相分離，這并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制所強(qiáng)調(diào)的信息流與資源流的一致性，無(wú)法及時(shí)、全面的提供政府全部資源流動(dòng)的真實(shí)信息。二是所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是在預(yù)算控制框架內(nèi)進(jìn)行的，主要服務(wù)于預(yù)算控制目標(biāo)，并未設(shè)置反映債務(wù)存量和成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)科目，這導(dǎo)致所生成的信息依然無(wú)法滿足財(cái)務(wù)管理的需求。為此，基于當(dāng)前核算基礎(chǔ)提供的會(huì)計(jì)信息具有短期性和片面性，側(cè)重反映當(dāng)期現(xiàn)金的流動(dòng)和收支信息，僅能夠反映現(xiàn)金等有限資產(chǎn)的存量信息，既無(wú)法真實(shí)、清晰地反映政府債務(wù)的存量和結(jié)構(gòu)，也缺乏成本核算，不能全面、準(zhǔn)確地提供政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和成本費(fèi)用情況。不全面、不真實(shí)的債務(wù)信息既不利于政府債務(wù)管理者利用市場(chǎng)機(jī)制以較低成本籌集資金，也會(huì)夸大政府可支配的財(cái)政資源，造成虛假平衡的現(xiàn)象，容易對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)決策和市場(chǎng)運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，無(wú)法為實(shí)現(xiàn)全口徑的政府債務(wù)監(jiān)管提供所必需的信息。
（三）政府債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告不完整、不合理、不清晰。
根據(jù)我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和不同組織單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)告，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告既無(wú)法反映政府整體的債務(wù)存量，也無(wú)法清晰揭示政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)信息。第一，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)在科目設(shè)置、會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告上各成體系，這些主體分別編報(bào)的反映政府負(fù)債信息的資產(chǎn)負(fù)債表不能匯總形成反映政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，信息使用者無(wú)從獲取政府整體的債務(wù)信息。第二，由于會(huì)計(jì)核算制度的不健全，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的負(fù)債信息僅僅是直接顯性負(fù)債，隱性負(fù)債和或有負(fù)債既沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中反映也未在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。未在會(huì)計(jì)報(bào)告中列報(bào)或者披露反映的隱性負(fù)債和或有負(fù)債缺少有效、統(tǒng)一的監(jiān)測(cè)、管理制度，隱蔽性比較強(qiáng)，已成為我國(guó)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要出險(xiǎn)區(qū)。
缺少全面的會(huì)計(jì)記錄和可比性的政府債務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告難以為管理者準(zhǔn)確研判政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供有效信息支持，不能夠?yàn)闆Q策者在債務(wù)政策制定過(guò)程中把握好政策的力度和節(jié)奏提供充分信息。同時(shí)，未在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的潛在的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和未被預(yù)期到的突然出現(xiàn)的債務(wù)危機(jī)不利于財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展。
綜上所述，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度方面存在債務(wù)核算范圍狹窄、科目設(shè)置不合理、確認(rèn)基礎(chǔ)的使用存在模糊性、報(bào)告體系不完善等問(wèn)題，使得信息使用者依據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息對(duì)預(yù)算控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況只能“霧里看花”，無(wú)法做出準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)。同時(shí)，我國(guó)目前缺失基本的關(guān)于政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算和報(bào)告制度，無(wú)法提供全面、真實(shí)的資產(chǎn)、債務(wù)狀況和成本績(jī)效信息，使得缺乏有效信息支持的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)成了“空中樓閣”。我國(guó)政府會(huì)計(jì)在債務(wù)信息披露方面的信息質(zhì)量和含量現(xiàn)狀已經(jīng)無(wú)法充分體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的基本職能，從而無(wú)法真實(shí)評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況和公共治理水平。這種制度非均衡狀態(tài)致使我國(guó)政府會(huì)計(jì)在債務(wù)管理中基礎(chǔ)地位的缺失。隨著我國(guó)狹窄的政府負(fù)債信息的供給與日益復(fù)雜化的債務(wù)管理需求之間差異的不斷擴(kuò)大，如何進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，推動(dòng)當(dāng)前制度非均衡狀態(tài)到制度均衡狀態(tài)，已經(jīng)成為當(dāng)前加強(qiáng)債務(wù)管理的迫切需求。
四、政府債務(wù)管理對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的總體要求
有效的政府會(huì)計(jì)應(yīng)是順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化并將這種變化融入到制度建設(shè)和運(yùn)行機(jī)制中，通過(guò)提供全面的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息服務(wù)于公共財(cái)政的體系。政府會(huì)計(jì)的反映性決定了政府會(huì)計(jì)需要順應(yīng)環(huán)境的變化，全面、真實(shí)的反映政府債務(wù)本質(zhì)特征和債務(wù)資金的來(lái)龍去脈，全方位的披露各個(gè)政府層面的、各種類型的、不同期限的債務(wù)現(xiàn)狀、使用成本和潛在風(fēng)險(xiǎn)，滿足不同信息使用者有效管理政府債務(wù)的信息需求。作為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的對(duì)象，政府債務(wù)的不確定性、隱蔽性和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向性等特點(diǎn)決定了政府會(huì)計(jì)需要遵循謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則要求，這樣才能在繽紛復(fù)雜的債務(wù)類型中更為真切的透視政府所承擔(dān)的債務(wù)及其風(fēng)險(xiǎn)，才能更為全面地確定政府債務(wù)的核算范圍，更有針對(duì)性地采用確認(rèn)基礎(chǔ)，更為清晰地列報(bào)政府債務(wù)信息。
（一）順應(yīng)社會(huì)環(huán)境變化，以具體的債務(wù)管理需求為導(dǎo)向，重塑政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制。
政府債務(wù)管理是政府會(huì)計(jì)改革的重要推動(dòng)力和改革效果的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)：政府債務(wù)管理對(duì)政府債務(wù)會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在需求影響著政府債務(wù)會(huì)計(jì)改革的方向和實(shí)施進(jìn)程；政府債務(wù)管理的目標(biāo)直接決定著政府債務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，并影響著實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的會(huì)計(jì)政策選擇和列報(bào)方式；政府債務(wù)管理的對(duì)象決定著政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算的范圍和報(bào)告的重點(diǎn)；政府債務(wù)管理效果的提升是檢驗(yàn)政府債務(wù)會(huì)計(jì)改革有效性的重要標(biāo)準(zhǔn)。隨著公共財(cái)政從注重預(yù)算控制轉(zhuǎn)向預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理的并重，作為財(cái)政管理體系的組成部分和公共治理過(guò)程中的重要工具，政府會(huì)計(jì)需要與時(shí)俱進(jìn)地做出相應(yīng)調(diào)整，構(gòu)建與服務(wù)型政府、績(jī)效型政府和透明型政府相適應(yīng)的會(huì)計(jì)理念，根據(jù)政府債務(wù)管理的具體需求確定政府債務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、核算范圍、確認(rèn)基礎(chǔ)及實(shí)施機(jī)制。
（二）引入謹(jǐn)慎性原則，充分估計(jì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）原則的基本要求是：既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用。有效的債務(wù)管理的關(guān)鍵在于獲取及時(shí)、充分的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息，這要求充分估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失。為此，穩(wěn)健性是有效的債務(wù)管理和財(cái)政可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。加強(qiáng)債務(wù)管理的現(xiàn)實(shí)需求要求我國(guó)在改革政府會(huì)計(jì)過(guò)程中引入謹(jǐn)慎性原則，反映或有負(fù)債和隱性負(fù)債，引導(dǎo)決策者和管理者在財(cái)政決策過(guò)程中充分估計(jì)各種債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（三）遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，注重反映政府債務(wù)的本質(zhì)。
由于債務(wù)形式比較復(fù)雜，為了更為真實(shí)、全面的反映政府債務(wù)，應(yīng)該根據(jù)債務(wù)的實(shí)質(zhì)而不是其法定形式，決定是否納入會(huì)計(jì)核算、適用的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)和計(jì)量屬性、在報(bào)告中的披露方式等。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于債務(wù)的列報(bào)與該債務(wù)的法律形式不一致時(shí)，還應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說(shuō)明其性質(zhì)和實(shí)質(zhì)。這樣才能幫助信息使用者“通過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)”，更全面、準(zhǔn)確的對(duì)政府債務(wù)進(jìn)行評(píng)價(jià)和決策。
五、規(guī)范政府債務(wù)會(huì)計(jì)的具體建議
政府會(huì)計(jì)改革是財(cái)政管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性變革，技術(shù)性和政策性較強(qiáng)。在建立健全政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中，除了需要充分考慮上述總體要求，還需要兼顧政府債務(wù)使用主體的政府性和運(yùn)行環(huán)境的市場(chǎng)性特點(diǎn)，明確政府債務(wù)管理中預(yù)算控制和財(cái)務(wù)管理的不同目標(biāo)要求，充分權(quán)衡政府債務(wù)管理對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的需求和改革實(shí)施的成本，合理選擇能夠全面、有效核算和報(bào)告政府債務(wù)的會(huì)計(jì)政策，包括適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性和報(bào)告方式等。
（一）健全政府會(huì)計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)與政府債務(wù)管理目標(biāo)的有效契合。
當(dāng)前公共財(cái)政管理體制下信息使用者對(duì)于債務(wù)會(huì)計(jì)信息多樣化、異質(zhì)性的信息需求決定了政府債務(wù)會(huì)計(jì)包括預(yù)算控制和財(cái)務(wù)管理雙重目標(biāo)，既需要反映預(yù)算收支合規(guī)性，又需要反映政府債務(wù)的財(cái)務(wù)狀況、績(jī)效水平，以及政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)和服務(wù)能力，積極防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。為此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革需要順應(yīng)信息使用者加強(qiáng)債務(wù)管理的需求，構(gòu)建與其管理目標(biāo)之間相互銜接、相得益彰的政府會(huì)計(jì)制度。這需要在當(dāng)前服務(wù)于預(yù)算控制的預(yù)算會(huì)計(jì)體系基礎(chǔ)上，補(bǔ)充建立能夠滿足財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，形成政府債務(wù)管理框架下的政府會(huì)計(jì)與預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理之間完整的、銜接的制度鏈。
（二）完善政府會(huì)計(jì)核算制度，全面、真實(shí)的動(dòng)態(tài)跟蹤反映政府債務(wù)管理全過(guò)程。
會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要依賴健全的會(huì)計(jì)核算制度和報(bào)告制度。會(huì)計(jì)核算制度是運(yùn)用會(huì)計(jì)原則和方法篩選、確認(rèn)和計(jì)量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的過(guò)程，是連接經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)報(bào)告的橋梁。會(huì)計(jì)核算制度中包括的確認(rèn)范圍、計(jì)量基礎(chǔ)、計(jì)量屬性等不同政策選擇直接決定著會(huì)計(jì)信息反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的廣度、深度和效度。為此，完善政府債務(wù)會(huì)計(jì)核算制度的過(guò)程，就是根據(jù)債務(wù)管理需求和會(huì)計(jì)目標(biāo)而有效選擇確認(rèn)范圍、計(jì)量基礎(chǔ)和計(jì)量屬性的過(guò)程。
1．拓展政府債務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)范圍，全面反映政府債務(wù)信息。
當(dāng)前政府會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍的狹窄性是導(dǎo)致大量或有債務(wù)和隱性債務(wù)游離于會(huì)計(jì)報(bào)告之外的首要因素。為此，拓展政府債務(wù)的確認(rèn)范圍是增強(qiáng)債務(wù)會(huì)計(jì)信息全面性的第一道關(guān)口。政府債務(wù)類型不同，所帶來(lái)的政府義務(wù)也不同。在拓展確認(rèn)范圍的過(guò)程中，需要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從債務(wù)的本質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際承擔(dān)者和償還金額的可靠估計(jì)性等方面綜合判定一項(xiàng)政府債務(wù)是否應(yīng)該納入確認(rèn)范圍。
2．根據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)合理選擇確認(rèn)基礎(chǔ)，真實(shí)、準(zhǔn)確的核算政府債務(wù)可持續(xù)狀況。
政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的雙重性決定了確認(rèn)基礎(chǔ)的兩元化：一是應(yīng)滿足投入控制型的預(yù)算控制模式的需要，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中繼續(xù)使用收付實(shí)現(xiàn)制（但要克服當(dāng)前存在的界限模糊的問(wèn)題）；二是應(yīng)滿足信息使用者進(jìn)行債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以真實(shí)、準(zhǔn)確反映政府債務(wù)的財(cái)務(wù)狀況，揭示和防范積累的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，客觀評(píng)價(jià)發(fā)生的成本耗費(fèi)與效率水平。從更好的進(jìn)行政府管理和公共治理的角度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)可以確認(rèn)非金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債，從而能夠提供完善的資產(chǎn)負(fù)債表。為此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)需要在當(dāng)前以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上補(bǔ)充建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府債務(wù)會(huì)計(jì)制度，將現(xiàn)在游離于會(huì)計(jì)核算和報(bào)告體制之外的負(fù)債推入到財(cái)政監(jiān)督的軌道中去，更全面地披露政府的資產(chǎn)、負(fù)債信息和承擔(dān)責(zé)任的債務(wù)成本。
3．完善政府債務(wù)的計(jì)量屬性，充分反映政府債務(wù)的市場(chǎng)性特點(diǎn)。
計(jì)量屬性是決定債務(wù)總額和債務(wù)策略各個(gè)階段債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。我國(guó)現(xiàn)在核算政府債務(wù)所采用的計(jì)量屬性是歷史導(dǎo)向或者已實(shí)現(xiàn)性的，這使得向信息使用者傳遞的會(huì)計(jì)信息主要是基于歷史成本對(duì)已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果進(jìn)行報(bào)告，而非對(duì)于政府未來(lái)所可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的前瞻性報(bào)告，也不能動(dòng)態(tài)反映政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的變化，不利于信息使用者及時(shí)、準(zhǔn)確進(jìn)行債務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制。
考慮到政府債務(wù)的不確定性和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的傳導(dǎo)性，為了更為真實(shí)、可靠的反映政府債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)狀況，政府會(huì)計(jì)在當(dāng)前注重歷史導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，有必要根據(jù)不同債務(wù)類型的流動(dòng)性、潛在風(fēng)險(xiǎn)等特征，適當(dāng)采用公允價(jià)值、現(xiàn)值等多種計(jì)量屬性，增加債務(wù)會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)價(jià)值。比如，對(duì)于償還金額不確定的債務(wù)，初始確認(rèn)時(shí)采用歷史成本，在使用過(guò)程中采用公允價(jià)值可及時(shí)反映風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)情況。對(duì)于非常重要的債務(wù)或者價(jià)值波動(dòng)比較大的債務(wù)，可以以市場(chǎng)現(xiàn)值表現(xiàn)，以更為準(zhǔn)確地跟蹤債務(wù)狀況，反映債務(wù)成本和收益。
4．重新設(shè)置政府債務(wù)會(huì)計(jì)科目，及時(shí)、準(zhǔn)確、明晰地動(dòng)態(tài)跟蹤反映政府債務(wù)。
會(huì)計(jì)科目設(shè)置是對(duì)納入會(huì)計(jì)核算范圍的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的再分類，是會(huì)計(jì)核算的最基本要素，也是影響會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容和結(jié)構(gòu)的組成因素。設(shè)置政府債務(wù)會(huì)計(jì)科目的過(guò)程并不是孤立的，科目設(shè)置的詳略程度需要權(quán)衡政府債務(wù)管理的多維度、多層次的信息需求和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理成本；科目設(shè)置的有效性需要根據(jù)會(huì)計(jì)信息滿足預(yù)算控制與財(cái)務(wù)管理的程度來(lái)衡量。為了滿足政府債務(wù)管理的不同信息需求，政府會(huì)計(jì)科目既要能夠全面而清晰地反映政府不同債務(wù)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、費(fèi)用等的影響，滿足信息使用者把握全局、統(tǒng)籌決策的需求，又要能夠合理反映債務(wù)類型和結(jié)構(gòu)，區(qū)分流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，以滿足信息使用者跟蹤分析某一類債務(wù)的特定需求。
（三）完善政府會(huì)計(jì)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)表內(nèi)信息和表外信息的有機(jī)結(jié)合。
作為規(guī)劃和制定政策的重要工具，會(huì)計(jì)報(bào)告的主要目標(biāo)是傳送與明確會(huì)計(jì)責(zé)任和使用者決策需要相關(guān)、可靠的信息（國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)研究報(bào)告第1號(hào)）。為了實(shí)現(xiàn)政府債務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)算控制和財(cái)務(wù)管理的雙重目標(biāo)，我國(guó)應(yīng)制定統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告制度，提供反映財(cái)務(wù)管理及預(yù)算控制需求的多視角的報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、營(yíng)運(yùn)表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算執(zhí)行情況表等。
除了提供不同視角的報(bào)告之外，政府會(huì)計(jì)報(bào)表還需要將報(bào)表信息（表內(nèi)信息）和表外信息有機(jī)結(jié)合，建立有效的、健全的信息傳遞機(jī)制，全方位反映財(cái)務(wù)狀況和成本績(jī)效信息。會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)報(bào)告的重要組成部分，對(duì)于表內(nèi)信息，應(yīng)該按照對(duì)使用者做出經(jīng)濟(jì)決策最為有用的方式來(lái)列示負(fù)債的信息，區(qū)分流動(dòng)性和非流動(dòng)性債務(wù)，運(yùn)行性債務(wù)和資本性債務(wù)，以反映到期的時(shí)間長(zhǎng)短和資金用途。由于政府債務(wù)的復(fù)雜性和不確定性，對(duì)于需要做進(jìn)一步的解釋和說(shuō)明的債務(wù)，或者對(duì)于未確認(rèn)的、無(wú)法在報(bào)表中反映的政府債務(wù)，可以在附注或附表中披露其信息，便于信息使用者進(jìn)一步透視和理解財(cái)務(wù)報(bào)表。表外信息的表現(xiàn)形式比較靈活，既可以是報(bào)表附注，對(duì)所有重要的會(huì)計(jì)政策有清晰而簡(jiǎn)明的披露和提供前瞻性的財(cái)務(wù)信息，也可以是單獨(dú)的明細(xì)報(bào)表，比如提供單獨(dú)的政府債務(wù)表或者政府或有債務(wù)分析表。
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作者：戚艷霞
單位：審計(jì)署審計(jì)科研所博士后科研工作站
