摘要：貨的重大錯報(bào)對于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生直接的影響。審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān)。
近年來財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案中絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān)，其中，被揭露出來的財(cái)務(wù)報(bào)表中，涉及存貨的案例為數(shù)眾多，給注冊會計(jì)師帶來了很多的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文針對當(dāng)前存貨審計(jì)對審計(jì)的重要性，從去識別存貨審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)中，對其如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)做出具體的措施和引導(dǎo)。
一、識別存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
?。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)評估程序
審計(jì)人員以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前實(shí)施的程序，稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估”。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的指導(dǎo)下，審計(jì)的重心貫穿于被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境，因此，實(shí)施存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估也應(yīng)把視線擴(kuò)展到企業(yè)的外部環(huán)境，以合理的評估和識別財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)尋獲項(xiàng)目的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
1.可變現(xiàn)凈值
審計(jì)人員應(yīng)了解不同級別的管理層收到的例外報(bào)告類型，實(shí)施不同的監(jiān)督活動。其次，還應(yīng)該了解影響生產(chǎn)與存貨交易和余額的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括了交易的數(shù)量和復(fù)雜性、成本基礎(chǔ)的復(fù)雜性、產(chǎn)品的多元化、某些存貨項(xiàng)目的可變現(xiàn)凈值難以確定、將存貨放在很多地點(diǎn)以及寄存的存貨。
2.了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的內(nèi)容及應(yīng)選擇的審計(jì)程序
在審計(jì)程序的選擇中，分為共性審計(jì)和個(gè)性審計(jì)。共性程序是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必要的一般性的通用的程序。審計(jì)人員應(yīng)充分了解、收集與被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)外部資料并分析研究。而研究外部資料有：行業(yè)狀況（如市場供求與競爭、經(jīng)營周期、關(guān)鍵行業(yè)指標(biāo)）、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境等；了解的內(nèi)部資料有：被審計(jì)單位性質(zhì)、會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、單位目標(biāo)、戰(zhàn)略相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績衡量和評價(jià)和有關(guān)內(nèi)部控制等內(nèi)部因素。通過對內(nèi)部資料的對比，判斷被審計(jì)單位是否存在重大錯報(bào)的主客觀原因。
如果審計(jì)程序千篇一律，勢必會影響審計(jì)的效率和效果，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此具有針對性的“個(gè)性程序”非常重要。首先，審計(jì)人員應(yīng)充分了解被審單位存貨的數(shù)量、種類、計(jì)價(jià)、成本歸集的方法、內(nèi)部控制制度等。在橫向與縱向中進(jìn)行比對，縱向中初步了解被審計(jì)單位存貨在不同時(shí)期核算方法及狀況的變動情況，橫向?qū)Ρ瓤闪私獗粚弳挝淮尕浐怂惴椒盃顩r的合理性。為設(shè)計(jì)進(jìn)一步程序提供線索。在兩個(gè)審計(jì)程序的選擇中，除了詢問、觀察、分析和檢查等共性程序外，可根據(jù)審計(jì)人員對具體情況的判斷來設(shè)計(jì)。除此之外，審計(jì)人員必須具有最起碼的生活知識和社會常識，才能更好的發(fā)揮審計(jì)的職能。
二、對實(shí)例的簡單分析
在對存貨的審計(jì)中，審計(jì)人員不僅要對原始憑證和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核，同時(shí)要具備基本的生活常識。例如銀廣夏實(shí)業(yè)股份有限公司，1994年6月上市，被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。2001年8月，銀廣夏虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表事件被曝光。在1998～2001年間共計(jì)虛增利潤77156萬元，其中，1999年虛增17781萬元，2000年虛增56704萬元，從原材料購進(jìn)到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同、發(fā)票、銀行票據(jù)、出口報(bào)關(guān)單和所得稅免稅文件。這種虛增巨額資產(chǎn)和利潤的案件，然而注冊會計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)存貨報(bào)告有關(guān)重大虛假問題。在其中，注冊會計(jì)師應(yīng)一切憑證據(jù)說話，同時(shí)在進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候，也要注意成本效應(yīng)原則，這樣既能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又能通過高效的工作降低成本。
同時(shí)，也警示注冊會計(jì)師必須具備過硬的專業(yè)技術(shù)以及應(yīng)有的判斷能力，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行分析程序，分析數(shù)據(jù)、指標(biāo)和事情等異常波動，并且應(yīng)當(dāng)調(diào)查異常的原因，并跟蹤查證。
三、規(guī)避存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制
在存貨的內(nèi)部控制中，由于生產(chǎn)與存貨循環(huán)與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)在聯(lián)系，生產(chǎn)與存貨循環(huán)中某些審計(jì)測試，特別是對存貨的審計(jì)測試，與其他相關(guān)業(yè)務(wù)循環(huán)的審計(jì)測試同時(shí)進(jìn)行將更加有效。在加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制時(shí)，要對集團(tuán)中的企業(yè)進(jìn)行監(jiān)控，確定存貨審計(jì)的重點(diǎn)對象和范圍，通過一系列的規(guī)章制度來規(guī)范審計(jì)，建立審計(jì)的可信度。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)著眼全局，建立健全有效的控制體系。首先，企業(yè)要確定內(nèi)部管理體制和管理目標(biāo)，包括管理模式、內(nèi)部核算體系、機(jī)構(gòu)設(shè)置及職能劃分等，以確定內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和建設(shè)的方向。其次，明確規(guī)定內(nèi)部各級機(jī)構(gòu)和具體崗位職責(zé)。在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度和流程體系。第一，在企業(yè)的供、產(chǎn)、銷全過程中融入相互牽制、相互制約的制度，建立以“防”為主的事前控制體系。第二，在會計(jì)部門日常的核算基礎(chǔ)上，要對企業(yè)各崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行日常性和周期性核查，建立以“堵”為主的事中控制。第三，以現(xiàn)有的稽核、內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢部門為基礎(chǔ)，組成隸屬于企業(yè)最高權(quán)利機(jī)構(gòu)的審計(jì)委員會。審計(jì)委員會通過內(nèi)部常規(guī)稽核、離任審計(jì)、落實(shí)舉報(bào)、監(jiān)督審查企業(yè)會計(jì)報(bào)表等手段，對有關(guān)業(yè)務(wù)和會計(jì)部門實(shí)施內(nèi)部控制，建立以查為主的事后控制。
（二）對生產(chǎn)與存貨交易的實(shí)質(zhì)性程序的了解
在通常情況下，存貨對企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)的反映能力強(qiáng)于其他的資產(chǎn)項(xiàng)目。存貨對于生產(chǎn)制造業(yè)、貿(mào)易行業(yè)一般十分重要。通常，存貨的重大錯報(bào)對于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生直接的影響。審計(jì)中許多復(fù)雜和重大的問題都與存貨有關(guān)。存貨、產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售成本構(gòu)成了會計(jì)、審計(jì)乃至企業(yè)管理中最為普遍、重要和復(fù)雜的問題。
存貨價(jià)值的操縱中，涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難，因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁徣牒弯N售；不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問題，因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大地差異。正因?yàn)槿绱?，?fù)雜的存貨賬戶體系往往稱為極具吸引力的舞弊對象。
因此，存貨的監(jiān)盤顯得尤為重要。首先，存貨監(jiān)盤應(yīng)在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤。其次，對期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。例如：存貨保管與記錄工作崗位分離與牽制情況；被審計(jì)單位的存貨是否有定期盤點(diǎn)制度，并得到一貫執(zhí)行；同時(shí)在整個(gè)存貨審計(jì)的過程中，要注意到存貨的變化性大而導(dǎo)致的核算難、存貨的庫存樣式繁多導(dǎo)致調(diào)查取證難、不能識別出殘次難以辨別的存貨和注冊會計(jì)師預(yù)先告知企業(yè)，導(dǎo)致的監(jiān)盤失敗以及存貨內(nèi)部控制較弱。
作者：楊茜月 單位：眉山市財(cái)政局
