【摘要】實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)要求盡可能消除經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的時(shí)滯，這就使得“持續(xù)”這一概念在內(nèi)部控制和審計(jì)領(lǐng)域得以產(chǎn)生。我國(guó)會(huì)計(jì)信息化要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制信息化，國(guó)際上的權(quán)威規(guī)范制定機(jī)構(gòu)也提出要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，并特別針對(duì)IT背景強(qiáng)調(diào)了持續(xù)監(jiān)控的必要性。這使得內(nèi)部控制持續(xù)監(jiān)控成為實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的必然。
【關(guān)鍵詞】實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì) 內(nèi)部控制 持續(xù)審計(jì) 持續(xù)監(jiān)控
一、實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)催生“持續(xù)監(jiān)控”
2002年2月2日，英國(guó)的《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》周刊提出了“實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)”的概念，其描述了通用電氣借助“數(shù)字儀表板”來(lái)對(duì)公司運(yùn)作進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控?！皵?shù)字儀表板”上會(huì)用不同顏色的顯示燈來(lái)表示業(yè)務(wù)運(yùn)行的狀態(tài)，一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，系統(tǒng)就可以將問(wèn)題通過(guò)電子郵件的方式發(fā)送給相關(guān)的管理人員，讓他們及時(shí)采取行動(dòng)。專家們預(yù)測(cè)，許多公司不久將會(huì)利用信息技術(shù)使他們的公司變成“實(shí)時(shí)企業(yè)”，這是一種能夠?qū)I(yè)務(wù)中的變化作出同步反應(yīng)的組織。隨著企業(yè)自身連成一體，并同其他業(yè)務(wù)伙伴加強(qiáng)了聯(lián)系，它們使整個(gè)經(jīng)濟(jì)日益呈現(xiàn)出一種“實(shí)時(shí)”的性質(zhì)。
“理想的實(shí)時(shí)企業(yè)的情形就是公司的信息流動(dòng)沒(méi)有障礙，業(yè)務(wù)流程被持續(xù)地進(jìn)行監(jiān)控，而且能夠觸發(fā)快速的響應(yīng)，通常會(huì)根據(jù)內(nèi)嵌的業(yè)務(wù)規(guī)則來(lái)自動(dòng)化地進(jìn)行。自動(dòng)化的流程能夠很容易地跨越公司邊界、時(shí)區(qū)、媒體和系統(tǒng)?，F(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)是一種經(jīng)濟(jì)學(xué)家理想中的瞬時(shí)的、無(wú)摩擦的經(jīng)濟(jì)?，F(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)是由實(shí)時(shí)企業(yè)所構(gòu)成的一個(gè)網(wǎng)絡(luò)，他們之間形成了一個(gè)虛擬供需鏈”（Fingar & Bellini，2004）。
的確，以電子計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)為代表的信息技術(shù)（IT）已經(jīng)發(fā)展了60余年，現(xiàn)在正處于加速發(fā)展期。IT日新月異，它們沖擊著社會(huì)中各個(gè)組織的各個(gè)角落，影響著企業(yè)的商業(yè)模式、組織結(jié)構(gòu)和治理方式。Davenport（1998）形象地將這種現(xiàn)象稱為“將企業(yè)放入企業(yè)系統(tǒng)之中”。IT的發(fā)展，進(jìn)一步催生出了敏捷信息系統(tǒng)，它能夠讓企業(yè)針對(duì)不斷的變化和不可預(yù)測(cè)的市場(chǎng)環(huán)境中的顧客需求，及時(shí)地通過(guò)復(fù)雜的通訊基礎(chǔ)設(shè)施來(lái)組裝其技術(shù)、員工和管理，從而作出從容、有效和協(xié)調(diào)的響應(yīng)。敏捷信息系統(tǒng)的出現(xiàn)，使得企業(yè)具備了環(huán)境變化的適應(yīng)能力和創(chuàng)新能力，這也是未來(lái)企業(yè)需要具備的核心能力之一。
物聯(lián)網(wǎng)正在掀起一場(chǎng)新的IT革命。關(guān)于“物聯(lián)網(wǎng)”概念，公認(rèn)的是源于美國(guó)麻省理工學(xué)院（MIT）在1999年建立的自動(dòng)識(shí)別中心（Auto-ID Labs）提出的網(wǎng)絡(luò)無(wú)線射頻識(shí)別（RFID）系統(tǒng)。對(duì)于“物聯(lián)網(wǎng)”概念的界定，國(guó)內(nèi)學(xué)者提出了明晰的框架：“狹義的物聯(lián)網(wǎng)是指連接物品到物品的網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)物品的智能轉(zhuǎn)化識(shí)別和管理；廣義的物聯(lián)網(wǎng)則是可以看做是信息空間與物理空間的融合，將一切事物數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化，物品之間、物品與人之間、人與現(xiàn)實(shí)環(huán)境之間實(shí)現(xiàn)高效信息交互方式，并通過(guò)新的服務(wù)模式，使各種信息技術(shù)融入社會(huì)行為，是信息化在人類社會(huì)綜合應(yīng)用達(dá)到更高境界”。物聯(lián)網(wǎng)通過(guò)智能標(biāo)識(shí)、RFID、紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)、激光掃描器等信息傳感設(shè)備，可以把任何物品與互聯(lián)網(wǎng)連接起來(lái)，進(jìn)行信息交換和通訊，以實(shí)現(xiàn)智能化識(shí)別、定位、跟蹤、監(jiān)控和管理，將世界“一網(wǎng)打盡”。2010年3月5日，溫家寶總理在《政府工作報(bào)告》中就提出了要加快物聯(lián)網(wǎng)的研發(fā)應(yīng)用，這將物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展上升到國(guó)家戰(zhàn)略高度。
綜上可見(jiàn)，我們正在向“實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)”時(shí)代邁進(jìn)。著名會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研究專家Vasarhelyi于2010年給澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)撰寫(xiě)的《現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)中的連續(xù)認(rèn)證》研究報(bào)告中，將“實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)”稱為“現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)”?，F(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)在于減少“時(shí)滯”。
Vasarhelyi等（2010）認(rèn)為，隨著IT的應(yīng)用，有四種時(shí)滯可以得到改善：①流程內(nèi)的時(shí)滯，這是一個(gè)流程執(zhí)行（例如應(yīng)收賬款處理）所需要的時(shí)間，這種延遲已經(jīng)由越來(lái)越自動(dòng)化的流程步驟來(lái)應(yīng)對(duì)。②流程間的時(shí)滯，指的是在流程中傳遞數(shù)據(jù)所需的時(shí)間。這種時(shí)滯可由越來(lái)越多的采納在不同流程中傳遞信息的標(biāo)準(zhǔn)（例如XML、XBRL、XBRL GL）來(lái)應(yīng)對(duì)。③決策時(shí)滯，指的是作出一個(gè)決策所需要的時(shí)間，當(dāng)決策能夠用自動(dòng)化和剛性的方法來(lái)執(zhí)行的時(shí)候，該延遲可以縮減到毫微秒，不過(guò)絕大多數(shù)的決策都是非結(jié)構(gòu)化的，或者說(shuō)是柔性的，因此計(jì)算機(jī)還不能夠完全替代人工作出決策。例如，在審計(jì)中，我們可以開(kāi)發(fā)出一些控制規(guī)則來(lái)自動(dòng)化地檢測(cè)出一些例外事件，但這些例外事件的處理還是需要人工的介入。不過(guò)，自動(dòng)化規(guī)則的應(yīng)用，相比人工抽樣而言，顯著地減少了決策時(shí)滯。④決策實(shí)施的時(shí)滯，指的是需要基于流程的性質(zhì)，以及相互關(guān)聯(lián)的流程的類型來(lái)作出某個(gè)決策所需的時(shí)間。例如，審計(jì)師對(duì)計(jì)算機(jī)自動(dòng)檢測(cè)出來(lái)的例外事件進(jìn)行處理時(shí)，需要對(duì)業(yè)務(wù)時(shí)間的前因后果關(guān)系進(jìn)行分析，其可以通過(guò)計(jì)算機(jī)查詢、統(tǒng)計(jì)和其他自動(dòng)化的分析手段來(lái)加速分析進(jìn)程，進(jìn)而減少?zèng)Q策實(shí)施的時(shí)滯。
在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，實(shí)時(shí)報(bào)告、實(shí)時(shí)控制、實(shí)時(shí)審計(jì)等切合實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)潮流的新名詞已經(jīng)被學(xué)者們“熱炒”。然而，在當(dāng)前的IT應(yīng)用背景下，要真正實(shí)現(xiàn)“實(shí)時(shí)”還存在一定的困難。所以，與當(dāng)前IT處理節(jié)奏更契合的“持續(xù)”的概念更加讓研究者們感興趣?！俺掷m(xù)”是相對(duì)于“周期”而言的，它的頻率可以由企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調(diào)整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r、實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)水平等自行確定，既可以與業(yè)務(wù)事件發(fā)生的頻率保持一致，也可以每天、每周或者每月進(jìn)行一次。
當(dāng)前對(duì)持續(xù)審計(jì)和持續(xù)監(jiān)控的研究成為一股新的熱潮，這些概念已經(jīng)逐漸從理論走向?qū)嵺`。
2006年普華永道（PWC）的一次調(diào)查發(fā)現(xiàn)：“在所調(diào)查的392家企業(yè)中，81%的企業(yè)指出，他們要么已經(jīng)具有一個(gè)持續(xù)審計(jì)或者監(jiān)控流程，要么計(jì)劃開(kāi)發(fā)相關(guān)的流程?！笔澜珥敿獾膶徲?jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理軟件公司ACL公司和國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于2006年進(jìn)行的一個(gè)聯(lián)合調(diào)查也表明，公司對(duì)持續(xù)審計(jì)的興趣快速增長(zhǎng)，36%的被調(diào)查單位指出，在他們所有的業(yè)務(wù)流程或者選擇的領(lǐng)域中，已經(jīng)采納了連續(xù)認(rèn)證方法，另外的39%也指出，在最近也計(jì)劃這么做。該調(diào)查指出：“無(wú)論什么原因，組織可能在過(guò)去已經(jīng)忽視了持續(xù)審計(jì)，法規(guī)方面的需求、對(duì)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告方面的壓力，以及自動(dòng)化資源的驅(qū)動(dòng)，使得手工審計(jì)現(xiàn)在不得不對(duì)它們進(jìn)行采納”。安永（EY）2008年的全球內(nèi)部審計(jì)調(diào)查顯示，42%的被調(diào)查者已經(jīng)實(shí)施了一個(gè)持續(xù)審計(jì)計(jì)劃，多數(shù)已經(jīng)采用這種方式來(lái)識(shí)別控制缺陷，監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)和識(shí)別潛在的舞弊活動(dòng)。根據(jù)高能公司（Gartner）旗下的高級(jí)市場(chǎng)研究機(jī)構(gòu)（AMR）于2009年進(jìn)行的調(diào)查，60%的公司已經(jīng)采用或者即將采用持續(xù)監(jiān)控，在這些已經(jīng)采用持續(xù)監(jiān)控的公司中，有60%表示他們已經(jīng)在某種程度上實(shí)現(xiàn)了對(duì)持續(xù)監(jiān)控的自動(dòng)化，這些被調(diào)查者認(rèn)為，持續(xù)監(jiān)控的價(jià)值在于實(shí)現(xiàn)成本的節(jié)約、舞弊的減少、流程的改善和政策的執(zhí)行。
采用持續(xù)審計(jì)和持續(xù)監(jiān)控的意義，在理論上（如信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論和交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)）也得到了很好的支持（Cohen et al. ，2003）。
二、我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息化的關(guān)注
我國(guó)非常重視信息化工作，并且已經(jīng)將信息化視為一項(xiàng)國(guó)家戰(zhàn)略?！?006 ~ 2020年國(guó)家信息化發(fā)展戰(zhàn)略》（中辦發(fā)[2006]11號(hào)）明確指出，信息化是充分利用信息技術(shù)，開(kāi)發(fā)利用信息資源，促進(jìn)信息交流和知識(shí)共享，提高經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展轉(zhuǎn)型的歷史進(jìn)程。國(guó)家信息化發(fā)展的戰(zhàn)略重點(diǎn)包括：推進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)信息化、加強(qiáng)信息資源開(kāi)發(fā)利用、推行電子政務(wù)、完善綜合信息基礎(chǔ)設(shè)施、提高國(guó)民經(jīng)濟(jì)信息應(yīng)用能力等。
在這個(gè)背景下，為了貫徹國(guó)家信息化發(fā)展戰(zhàn)略，全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作，促進(jìn)會(huì)計(jì)事業(yè)實(shí)現(xiàn)更好的發(fā)展，財(cái)政部于2009年4月發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見(jiàn)》，明確了推進(jìn)會(huì)計(jì)信息化的意義、目標(biāo)、任務(wù)、措施和要求等。當(dāng)中明確指出：“未來(lái)5 ~ 10年要實(shí)現(xiàn)大型企事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化與經(jīng)營(yíng)管理信息化融合，同時(shí)要根據(jù)企事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的要求，將內(nèi)部控制流程、關(guān)鍵控制點(diǎn)等固化在信息系統(tǒng)中，促進(jìn)各單位內(nèi)部控制規(guī)范制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行更加有效，形成自我評(píng)價(jià)報(bào)告”。
作為我國(guó)內(nèi)部控制的綱領(lǐng)性文件，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，建立與經(jīng)營(yíng)管理相適應(yīng)的信息系統(tǒng)，促進(jìn)內(nèi)部控制流程與信息系統(tǒng)的有機(jī)結(jié)合，實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的自動(dòng)控制，減少或消除人為操縱因素”（第7條）?！捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，通過(guò)手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運(yùn)用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)”（第21條）。“企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用信息技術(shù)促進(jìn)信息的集成與共享，充分發(fā)揮信息技術(shù)在信息與溝通中的作用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)與維護(hù)、訪問(wèn)與變更、數(shù)據(jù)輸入與輸出、文件儲(chǔ)存與保管、網(wǎng)絡(luò)安全等方面的控制，保證信息系統(tǒng)安全穩(wěn)定運(yùn)行”（第41條）。
配套的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第18號(hào)——信息系統(tǒng)》要求：“企業(yè)開(kāi)發(fā)信息系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵控制點(diǎn)和處理規(guī)則嵌入系統(tǒng)程序，實(shí)現(xiàn)手工環(huán)境下難以實(shí)現(xiàn)的控制功能”（第6條）。
從這些規(guī)定可以看出，借助信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，并實(shí)現(xiàn)兩者的有機(jī)結(jié)合，同時(shí)保障信息系統(tǒng)整個(gè)生命周期的控制，從而促進(jìn)內(nèi)部控制規(guī)范制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行更加有效，已經(jīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)信息化工作必不可少的重要內(nèi)容。同時(shí)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還要求：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制及其實(shí)施情況的監(jiān)督檢查。監(jiān)督檢查的方式主要包括持續(xù)性監(jiān)督檢查和專項(xiàng)監(jiān)督檢查等。持續(xù)性監(jiān)督檢查和專項(xiàng)監(jiān)督檢查應(yīng)當(dāng)有機(jī)結(jié)合”（第62條），“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況，定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告”（第46條）。至于如何對(duì)信息系統(tǒng)中的內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督檢查，或者進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，我國(guó)目前尚未出臺(tái)相關(guān)的指南，這正是我國(guó)會(huì)計(jì)信息化發(fā)展的方向之一。
三、持續(xù)監(jiān)控概念的正式提出
1992年9月，COSO（美國(guó)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）出臺(tái)的《內(nèi)部控制整合框架》，充分運(yùn)用了控制論、信息論和系統(tǒng)論的思想，將內(nèi)部控制視為一個(gè)開(kāi)放的系統(tǒng)，并強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過(guò)程，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過(guò)程也因此不會(huì)停止。企業(yè)內(nèi)部控制不是一項(xiàng)制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越趨于完善，內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。
在COSO內(nèi)部控制框架的五個(gè)要素（控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控）中，監(jiān)控是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一種反饋機(jī)制，它通過(guò)與其他要素的交互作用，保證內(nèi)部控制持續(xù)有效運(yùn)行。正是有了監(jiān)控要素，內(nèi)部控制系統(tǒng)中的各個(gè)組成要素才能夠根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，共同保持有效性，通過(guò)協(xié)同作用來(lái)支持內(nèi)部控制目標(biāo)，進(jìn)而為具體的組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供保證。這樣，內(nèi)部控制方能成為一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。
監(jiān)控要素雖然在理論上的地位非常重要，但在實(shí)踐中卻并沒(méi)有得到充分重視和利用。COSO在2009年2月專門(mén)發(fā)布了《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》，因?yàn)槠浒l(fā)現(xiàn)：“一些組織已經(jīng)在某些領(lǐng)域進(jìn)行了事實(shí)上的監(jiān)控，但是沒(méi)有將監(jiān)控的結(jié)果進(jìn)行優(yōu)化，以支持他們關(guān)于內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。相反，他們?cè)黾恿巳哂嗟?、通常是不必要的測(cè)試控制的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序，因?yàn)楣芾韺铀鶎?shí)施的監(jiān)控工作，已經(jīng)能夠充分支持內(nèi)部控制評(píng)價(jià)了。在其他一些情況下，組織沒(méi)有充分使用持續(xù)監(jiān)控程序，或者總體上缺乏必要的監(jiān)控程序，這促使他們?cè)谀甑讓?shí)施并不充分的評(píng)價(jià)，來(lái)支持他們的結(jié)論”。
該指南主要通過(guò)對(duì)兩個(gè)相互聯(lián)系的原則進(jìn)行闡述，以提升人們對(duì)監(jiān)控的理解：①持續(xù)監(jiān)控（Ongoing Monitoring）和單獨(dú)評(píng)價(jià)（Separate Evaluations），能夠讓管理者決定內(nèi)部控制的其他要素是否在持續(xù)地起作用；②內(nèi)部控制缺陷能夠采用一種及時(shí)的方式進(jìn)行識(shí)別，并且讓信息與相關(guān)責(zé)任方進(jìn)行溝通，使之能夠采取糾正行動(dòng)，在必要的時(shí)候，將信息報(bào)送給管理層和董事會(huì)。COSO發(fā)布監(jiān)控指南的目的在于幫助組織設(shè)計(jì)、實(shí)施和評(píng)價(jià)監(jiān)控程序，以使監(jiān)控的兩大原則能夠有效實(shí)現(xiàn)。其目的在于強(qiáng)化和闡明，而不是增加或者改變，因?yàn)樵撝改现械南嚓P(guān)概念，例如持續(xù)監(jiān)控和單獨(dú)評(píng)價(jià)，都已經(jīng)在1992年的COSO框架中進(jìn)行了說(shuō)明。
COSO建議組織考慮，在可用的信息特點(diǎn)滿足持續(xù)監(jiān)控要求的時(shí)候，應(yīng)該優(yōu)先采用持續(xù)監(jiān)控的方式。因?yàn)楦鶕?jù)COSO的監(jiān)控指南，最優(yōu)的方案在于內(nèi)部控制運(yùn)行的直接信息，通過(guò)對(duì)最為相關(guān)、可靠和及時(shí)的直接信息進(jìn)行監(jiān)控，所得到的信息是最具說(shuō)服力的。所以，實(shí)時(shí)的、動(dòng)態(tài)的持續(xù)監(jiān)控更加有效和客觀，監(jiān)控了最有說(shuō)服力的信息，這可能消除后續(xù)的對(duì)于某個(gè)具體控制來(lái)決定它是否運(yùn)行的單獨(dú)評(píng)價(jià)的總的需求。從運(yùn)行的效率來(lái)看，實(shí)時(shí)的持續(xù)監(jiān)控使其能夠及早地在流程中識(shí)別錯(cuò)誤和糾正錯(cuò)誤，而且糾正起來(lái)更為簡(jiǎn)單、成本更低。
COSO在該指南中，特別重視利用IT來(lái)進(jìn)行監(jiān)控，其指出：“組織可以利用IT（如控制監(jiān)控工具和流程管理工具）來(lái)加強(qiáng)監(jiān)控。隨著IT的發(fā)展，原來(lái)有多的稱為組織運(yùn)營(yíng)的一部分，對(duì)評(píng)估這些信息系統(tǒng)內(nèi)部控制所需的監(jiān)控工具的需求也隨之增加。自動(dòng)化的控制監(jiān)控工具用于執(zhí)行日常測(cè)試，這能夠提高監(jiān)控特定控制的效率、效果和及時(shí)性。一些控制監(jiān)控工具被用來(lái)執(zhí)行所謂的‘持續(xù)監(jiān)控’。這些工具通過(guò)檢查出現(xiàn)某些特定異常情況的每筆交易或選定的交易，作為正常的交易流程作補(bǔ)充。這些工具的大部分更多的時(shí)候是應(yīng)用在高效率的控制活動(dòng)中。不管怎樣，如果它們具備足夠的精確度，在錯(cuò)誤變得重要之前將其阻止或識(shí)別，它們就能提高整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)或是接受監(jiān)控的關(guān)鍵控制的效率和效果”。不過(guò)，COSO的監(jiān)控指南著眼于普遍性的企業(yè)內(nèi)部控制，而非專門(mén)針對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制，所以，該指南并未對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的監(jiān)控，特別是持續(xù)監(jiān)控做進(jìn)一步的深入討論。
作為專業(yè)的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的研究機(jī)構(gòu)，信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會(huì)（ISACA）在推動(dòng)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制、信息系統(tǒng)審計(jì)和IT治理方面一直不遺余力。2010年10月，ISACA基于COSO的《內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)控指南》，專門(mén)發(fā)布了《內(nèi)部控制系統(tǒng)和信息技術(shù)監(jiān)控指南》。ISACA認(rèn)為，控制的有效性是隨著時(shí)間的推移而不斷降低的，這導(dǎo)致了控制經(jīng)常失敗。某些企業(yè)的內(nèi)部控制并沒(méi)有根據(jù)設(shè)計(jì)來(lái)運(yùn)行，其沒(méi)能夠跟上業(yè)務(wù)的變化，以及它們與戰(zhàn)略目標(biāo)或者經(jīng)營(yíng)約束的變化，這可能是由于關(guān)鍵的控制遺漏，或者企業(yè)缺乏一個(gè)對(duì)這些控制進(jìn)行設(shè)計(jì)、實(shí)施、執(zhí)行、溝通或者修訂的流程。ISACA指出，盡管實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化的控制監(jiān)控可以帶來(lái)明顯的效益，但企業(yè)依然面臨復(fù)雜的IT環(huán)境、難以識(shí)別的關(guān)鍵控制，以及難以對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行提取等問(wèn)題，該指南就是提供幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)的途徑。
綜上所述，無(wú)論是基于實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，還是基于我國(guó)會(huì)計(jì)信息化背景，信息系統(tǒng)內(nèi)部控制研究已成為必然，而COSO和ISACA發(fā)布的兩個(gè)內(nèi)部控制監(jiān)控指南，使得對(duì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制監(jiān)控成為學(xué)界關(guān)注的焦點(diǎn)。同時(shí)，實(shí)時(shí)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境，要求我們盡可能利用IT來(lái)實(shí)現(xiàn)監(jiān)控的自動(dòng)化，也就是持續(xù)監(jiān)控。由于這是一個(gè)新興的研究領(lǐng)域，在具體的理論基礎(chǔ)和配套實(shí)施策略方面還有著極大的研究空間。
【注】本文系浙江省自然科學(xué)基金項(xiàng)目“上市公司IT 控制信息披露質(zhì)量研究：量化評(píng)價(jià)、影響因素與價(jià)值效應(yīng)”（編號(hào)：LQ13G020011）的階段性成果。
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5. ISACA.Monitoring Internal Control Systems and IT.Rolling Meadows，IL：Information Systems Assurance and Control Association（ISACA），2010
【作 者】
應(yīng)里孟
【作者單位】
（溫州大學(xué)城市學(xué)院 浙江溫州 325035）
