【摘要】存貨具有種類繁多、流動性強(qiáng)、計價方法多樣的特點(diǎn)，因此存貨舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。本文總結(jié)歸納了存貨造假的種種具體手法，并提供了相應(yīng)的甄別措施，以供參考。
【關(guān)鍵詞】存貨 造假 影響 甄別
要做好存貨項目造假的甄別工作，首先就要了解企業(yè)造假的動機(jī)。因為不同的企業(yè)處于不同的行業(yè)、環(huán)境，而且企業(yè)在不同的歷史時期所在的處境也不盡相同，所以不同的企業(yè)在不同的時期其造假的動機(jī)和目的也就各不相同，這也就決定了它們會采取不同的舞弊手段。面對不同的目的、不同的造假，審計人員就要選用相應(yīng)的審計程序來應(yīng)對。一般企業(yè)在存貨項目上造假的主要目的、手段、影響及甄別可概括如下：
一、存貨造假的目的、手段及影響
1. 要想虛高銷售收入，首先得虛高存貨。因為沒有進(jìn)，就不可能有出。虛高存貨的手段主要有以下幾種：
（1）無中生有地虛構(gòu)出多個供應(yīng)商，以此來虛高存貨，進(jìn)而達(dá)到虛高收入的目的，這就是所謂的源頭造假。
（2）以少充多，偷梁換柱，人為地替換計量單位，如將“件”改為“套”，將“盒”改為“箱”等。
（3）在盤點(diǎn)上下工夫，企業(yè)在盤點(diǎn)時將空箱、空包也作為整箱整包確認(rèn)為存貨，將本公司倉庫存放的外單位的或已實現(xiàn)銷售但尚未提取的都作為本公司存貨參與盤點(diǎn)。
（4）濫用會計政策，人為地變更計價方法，人為地調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本和主營業(yè)務(wù)成本，進(jìn)而影響利潤。
人為地多計或少計存貨發(fā)出成本，如，在計劃成本法下的造假，首先會有意地確定較高的計劃成本，使計劃成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離實際成本，表現(xiàn)為大大地節(jié)約，“材料成本差異”就會呈現(xiàn)貸方余額。領(lǐng)用材料時，是按計劃成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本等賬戶，在月末結(jié)轉(zhuǎn)成本差異時，故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計劃成本，即用紅字沖減的金額偏低，從而導(dǎo)致生產(chǎn)成本虛高，最終導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)成本虛高，以此達(dá)到隱匿利潤的目的。如果想虛高利潤，則首先會有意地確定較低的計劃成本，表現(xiàn)為超支，使“材料成本差異”出現(xiàn)借方余額。領(lǐng)用材料時，按計劃成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本等賬戶，但月末結(jié)轉(zhuǎn)成本差異時，故意以較低的成本差異率調(diào)整發(fā)出材料的計劃成本，從而虛減生產(chǎn)成本，最終虛減主營業(yè)務(wù)成本，達(dá)到虛高利潤的目的，實際上是虛盈實虧。
采用實際成本計價的企業(yè)，計算成本時不采用正確的計價方法，而是在事先設(shè)計好的利潤目標(biāo)下，采用倒擠的辦法，隨意結(jié)轉(zhuǎn)成本，通過多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或無中生有地虛轉(zhuǎn)成本的辦法來人為地提高或降低利潤。
（5）任意虛列自制存貨；在委托加工業(yè)務(wù)中，內(nèi)外勾結(jié)，虛增委托加工物資的成本，獲取現(xiàn)金回扣，對加工收回的余料殘料也不入賬；外購存貨只是部分入賬，另一部分隨意處理，或者購進(jìn)即耗費(fèi)，即尚未使用就確認(rèn)成本費(fèi)用發(fā)生；回收的邊角殘料不入賬；自制存貨的不入賬；以領(lǐng)代耗，多余材料不入賬；盤盈或接受捐贈的存貨不入賬等。
2. 業(yè)務(wù)處理造假，導(dǎo)致稅收延遲甚至流失。
（1）非經(jīng)營性在建工程領(lǐng)用原材料或外購商品時不確認(rèn)進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致少交增值稅。對增值稅處理不當(dāng)，一是直接影響城建稅和教育費(fèi)附加的計算，少交城建稅、教育費(fèi)附加；二是導(dǎo)致固定資產(chǎn)的原始價值不完整，影響以后會計期間折舊的計提。
（2）原材料或外購商品發(fā)生盤虧、毀損，一是不做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，少交增值稅；二是在確認(rèn)損失時不沖減保險公司理賠，在夸大損失的同時將理賠所得直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅。
（3）外購貨物因質(zhì)量原因退貨時，不沖減進(jìn)項稅額，導(dǎo)致少交增值稅。
（4）自產(chǎn)產(chǎn)品用于非經(jīng)營性在建工程、對外捐贈等，不按沒有實質(zhì)銷售行為的視同銷售來處理，只結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品成本而不計算增值稅銷項稅額；用自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)或發(fā)放股利，不按有實質(zhì)銷售行為的視同銷售來確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，計算增值稅。
將自產(chǎn)產(chǎn)品用來發(fā)取福利，出庫時不在賬簿中反映，等到期末盤點(diǎn)時再作盤虧處理，這樣就避免了視同銷售要確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，少交增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。
（5）以物易物造假，因為存貨總額不變，只是結(jié)構(gòu)變化，所以交易雙方既不反映采購也不反映銷售，從而達(dá)到偷稅漏稅目的。
（6）故意混淆資本性支出和收益性支出，如故意將外購存貨的采購費(fèi)用計入管理費(fèi)用等期間費(fèi)用中，既虛減了當(dāng)期損益、延遲了企業(yè)所得稅的繳納，又虛減了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，從而影響了當(dāng)期損益的計算和企業(yè)所得稅的繳納。
（7）期末存貨計價不采用成本與市價孰低原則，而是將存貨跌價準(zhǔn)備的計提當(dāng)成利潤的調(diào)節(jié)器，甚至計提秘密準(zhǔn)備。
二、存貨造假的甄別方法
1. 在執(zhí)行存貨審計時，態(tài)度非常重要，絕對不能怕苦怕累怕煩瑣，一定要堅持獨(dú)立性，不要過于相信客戶在各種媒體介質(zhì)上做的廣告、宣傳和推廣，始終抱著質(zhì)疑的態(tài)度來發(fā)現(xiàn)存貨的異?，F(xiàn)象。
2. 監(jiān)盤是存貨審計的必需程序。審計人員應(yīng)盡可能采取措施來提高監(jiān)盤的有效性，比如要求被審計單位在盤點(diǎn)時各存放點(diǎn)要同時盤點(diǎn)、停止存貨流動，審計人員在復(fù)盤時要選擇重要的存貨項目，而且要達(dá)到一定的百分比等。
監(jiān)盤時要特別注意是否存在漏記、重復(fù)確認(rèn)的情況；整箱整包的一定要督促打開包裝進(jìn)行確認(rèn)；單獨(dú)存放的必須核實其所有權(quán)是否歸屬企業(yè)，是否應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍；對寄放在外的小額存貨采取函證保管單位，大額存貨則需要或指派審計人員或委托當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所進(jìn)行監(jiān)盤。監(jiān)盤時在思想上要堅持每項貨物都是能計量的，即使是大湖的魚蝦螃蟹，雖然看起來不好計量，但只要根據(jù)魚苗的種類、大小、飼養(yǎng)時間的長短、喂飼料的多少等進(jìn)行仔細(xì)分析，也是能計算出來的，因為凡事總脫離不了它自身的規(guī)律。
3. 執(zhí)行分析性程序。因為對存貨實施監(jiān)盤本身具有一定的局限性，所以審計人員無法指望通過監(jiān)盤解決所有問題。分析性程序也不失為一種行之有效的審計方法。執(zhí)行分析性程序是從企業(yè)整體的角度，根據(jù)數(shù)據(jù)間內(nèi)在的勾稽關(guān)系來對被審計單位提供的各種數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，有助于發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象。在審計中，如果被審計單位的存貨占總資產(chǎn)比重較大，內(nèi)部控制制度又比較薄弱，周轉(zhuǎn)速度又大大低于行業(yè)平均水平，就應(yīng)將存貨列作高風(fēng)險項目，要進(jìn)行特別關(guān)注。
首先，要了解被審計單位管理當(dāng)局造假的具體動機(jī)，企業(yè)一旦面臨某種壓力和誘惑，就會產(chǎn)生鋌而走險的沖動。審計中對造假的動機(jī)進(jìn)行分析，便于根據(jù)目的分析造假的手段。
然后要搞清楚管理當(dāng)局是否有機(jī)會造假，一般規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司不容易得逞，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的是存貨價值確認(rèn)較為復(fù)雜的大中型制造企業(yè)、擁有眾多存貨存放地點(diǎn)的企業(yè)等。
最后再來分析造假跡象的表現(xiàn)，如：核對庫存商品明細(xì)賬、銷售明細(xì)賬、主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬時，庫存商品的減少數(shù)量不吻合。正常情況下，庫存商品的減少意味著銷售的實現(xiàn)，銷售實現(xiàn)就意味著主營業(yè)務(wù)收入的實現(xiàn)，除非存在在建工程領(lǐng)用等其他情況。一方面存貨周轉(zhuǎn)速度在不斷下降，另一方面銷售卻很旺盛，這就不合情理了，因為存貨周轉(zhuǎn)速度放慢意味著營運(yùn)能力在下降，銷售放緩，所以主營產(chǎn)品周轉(zhuǎn)太慢時就不可能實現(xiàn)高額收入，也不可能實現(xiàn)巨額利潤。存貨的增長快于銷售收入的增長也很異常，因為一般是以銷定產(chǎn)，沒有相應(yīng)的銷售就不需要儲存那么多的存貨。
存貨占總資產(chǎn)的百分比逐期增加也異常，因為總資產(chǎn)內(nèi)部存在一個適當(dāng)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，如果存貨比重上升，其他資產(chǎn)比重勢必下降；運(yùn)輸成本占存貨成本的比重下降也屬異常，因為只要有外購存貨就一定會發(fā)生運(yùn)輸成本，而且現(xiàn)實情況是物流成本一直在上升；毛利率在逐期上升也異常，盡管不同的行業(yè)毛利率不同，但在同一個行業(yè)內(nèi)，銷售成本跟銷售收入之間的關(guān)系是較為穩(wěn)定的等。
4. 結(jié)合報表之間的勾稽關(guān)系來甄別。如上所述，如果存貨造假必將使相關(guān)項目出現(xiàn)異常，所以，對存貨與銷售成本、銷售收入、總資產(chǎn)、運(yùn)輸成本等項目進(jìn)行比例分析和趨勢分析，并對異常項目進(jìn)行追查，就很可能揭示出重大錯弊。另外，還可以將報表與報表、報表與報表附注、稅務(wù)報告以及其他類似的文件相互核對以盡可能降低審計風(fēng)險，因為假的真不了，造假最容易犯的錯誤就是顧頭不顧尾。
例如，根據(jù)資產(chǎn)（資金運(yùn)用）恒等于負(fù)債加所有者權(quán)益（資金來源）的基本原理，如果資產(chǎn)增加的同時一定會伴隨有資金來源的增加。那么資產(chǎn)增加的那部分從哪里來？無非就是發(fā)股票募集自有資金、向金融機(jī)構(gòu)申請貸款取得長短期借款、獲取商業(yè)信用延遲支付供應(yīng)商的款項，再就是企業(yè)通過經(jīng)營實現(xiàn)的利潤。真利潤增加的是真金白銀的真實資產(chǎn)，而虛構(gòu)利潤增加的則是一地雞毛的虛假資產(chǎn)。這就意味著資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)增加的金額扣除掉實實在在資金來源的增加額，剩下的就是凈利潤的貢獻(xiàn)了，如果利潤造假了，那利潤造假多少資產(chǎn)就虛高了多少。
再從所有有增加的資產(chǎn)中判斷哪些資產(chǎn)項目的增量顯得異常，尤其要注意的就是存貨和應(yīng)收賬款，并采用適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦騺硎占浞诌m當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，如果企業(yè)低估主營業(yè)務(wù)成本，或把已經(jīng)銷售的庫存商品的成本不轉(zhuǎn)入利潤表中的主營業(yè)務(wù)成本中，那么主營業(yè)務(wù)成本將會被低估，而期末的存貨則會虛高，利潤將隨主營業(yè)務(wù)成本的低估而虛高，但利潤表中的現(xiàn)金凈流量則不會改變。因此在這種造假中，我們會發(fā)現(xiàn)利潤表中的凈利潤大于現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量，同時會發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨增加。
主要參考文獻(xiàn)
1. 肖小飛 .審計實務(wù)（第3版）.北京：電子工業(yè)出版社，2011
2. 李慧.審計實務(wù)與案例.北京：電子工業(yè)出版社，2012
3. 申建英，吳玲萍.新編審計實務(wù).南京：南京大學(xué)出版社，2011
4. 張貴平.審計案例分析.北京：北京理工大學(xué)出版社，2011
【作 者】
錢 薇
【作者單位】
（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院科研處 鄭州 450012）
