【摘要】目前對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制主要采用“T型賬戶法”和“工作底稿法”，都不易于掌握，且工作量較大。本文以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中的“銷(xiāo)售（購(gòu)買(mǎi)）商品、提供（接受）勞務(wù)、收到（支付）的現(xiàn)金”為例，給出了一種更為簡(jiǎn)單便捷的方法——“財(cái)務(wù)報(bào)表法”。
【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表 財(cái)務(wù)報(bào)表法 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)
目前對(duì)于現(xiàn)金流量表的編制主要采用“T型賬戶法”和“工作底稿法”，這兩種方法難以理解、不易掌握。本文目的在于給出一種更為便捷的方法——“財(cái)務(wù)報(bào)表法”，該方法不要求編制人員對(duì)于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)流程有全面整體的掌握，其優(yōu)勢(shì)突出體現(xiàn)為簡(jiǎn)便易行、便于理解?！癟型賬戶法”和“工作底稿法”平時(shí)沒(méi)有數(shù)據(jù)積累，年底工作量大，而“財(cái)務(wù)報(bào)表法”在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表編制完成之后，就可以將這兩表相結(jié)合，填制現(xiàn)金流量表，不涉及調(diào)整分錄編制及“T”型賬戶開(kāi)設(shè)，也不需要對(duì)所有的涉及現(xiàn)金流量的明細(xì)賬進(jìn)行逐筆分析。
一、財(cái)務(wù)報(bào)表法下“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的填列
1. 理解該種方法應(yīng)用的原理。實(shí)際上，“財(cái)務(wù)報(bào)表法”應(yīng)用是基于賬戶間的對(duì)應(yīng)關(guān)系?！颁N(xiāo)售商品、提供勞務(wù)”方式分為三種情況，收現(xiàn)金方式銷(xiāo)售、賒銷(xiāo)方式和預(yù)收貨款方式。涉及的賬戶為資產(chǎn)負(fù)債表賬戶——應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失、銀行存款，以及損益表項(xiàng)目——營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用。為便于分析，假定營(yíng)業(yè)收入全部為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“營(yíng)業(yè)成本”全部為“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。在資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)收賬款”為扣除對(duì)應(yīng)的“壞賬準(zhǔn)備”余額后的凈額，稱(chēng)為“應(yīng)收賬款項(xiàng)目”；“財(cái)務(wù)費(fèi)用”包括利息費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)支出、票據(jù)貼現(xiàn)利息等，在本例中，應(yīng)分析“財(cái)務(wù)費(fèi)用”明細(xì)賬，按發(fā)生原因進(jìn)行區(qū)分；“應(yīng)交稅費(fèi)”應(yīng)該分析涉及的“增值稅”二級(jí)賬，并對(duì)“增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”和“增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額”進(jìn)行區(qū)分。
（1）分析“應(yīng)收賬款”與“銀行存款”的關(guān)系。根據(jù)圖1的賒銷(xiāo)流程，現(xiàn)金流量表正表“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”所需要的數(shù)據(jù)來(lái)源之一為“X1”，也就是需要計(jì)算“X1”。X1=A1+E+F-B1-G1,G1=C+H-D,將“G1= C+H-D”代入“X1=A1+E+F-B1-G”，得到：X1=A1+E+F-B1-C-H+D。整理后，得到公式：X1=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H。
（2）分析“應(yīng)收票據(jù)”與“銀行存款”的關(guān)系。根據(jù)圖2的賒銷(xiāo)流程可以判斷，X2為現(xiàn)金流量表正表“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”所需要的數(shù)據(jù)來(lái)源之二，即需要計(jì)算“X2”。X2=A2+E+F-B2-G2,G2為票據(jù)貼現(xiàn)的貼現(xiàn)息，這一部分從票據(jù)金額中扣除未收到貨幣資金。也就是說(shuō)，企業(yè)收到的現(xiàn)金凈額為扣除G2部分后的金額。整理后，得到公式：X2=E+F+（A2-B2）-G2。
（3）分析預(yù)收賬款款與銀行存款的關(guān)系。根據(jù)圖3，A3+X3-B3=E+F，得到X3=E+F-（A3-B3），或X3=E+F+B3-A3。
將上述三個(gè)公式合并，得：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）-H+（A2-B2）-G2+ B3-A3。
進(jìn)一步合并得到：X=XI+X2+X3=E+F+（A1-C）-（B1-D）+（A2-B2）+（B3-A3）-H-G2。
2. 財(cái)務(wù)報(bào)表法應(yīng)用要給出資產(chǎn)負(fù)債表和損益表數(shù)據(jù)。也就是說(shuō)，數(shù)據(jù)來(lái)自于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表及相關(guān)明細(xì)賬賬戶資料。兩張報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)如下（僅給出部分?jǐn)?shù)據(jù)，編制單位為哈爾濱天佑咨詢有限公司）：
在理解賬戶間對(duì)應(yīng)關(guān)系基礎(chǔ)上進(jìn)行公式的總結(jié)和提煉以后，可以直接應(yīng)用財(cái)務(wù)報(bào)表法進(jìn)行現(xiàn)金流量表“銷(xiāo)售產(chǎn)品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入”項(xiàng)目的填列。雖然公式的產(chǎn)生與賬戶流程有關(guān)，可是在進(jìn)行此項(xiàng)目的填列時(shí)，不必查找全部賬戶記錄。
根據(jù)上面公式推導(dǎo)結(jié)果發(fā)現(xiàn)涉及四個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目和三個(gè)損益表項(xiàng)目以及其他明細(xì)賬戶資料：①四個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分別為“應(yīng)收賬款項(xiàng)目”、“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目、“預(yù)收賬款”項(xiàng)目、“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目。②三個(gè)損益表項(xiàng)目分別為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“資產(chǎn)減值損失”?！爸鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入”可以直接從“利潤(rùn)表”中獲得數(shù)據(jù)，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“資產(chǎn)減值損失”需要分析填列，“財(cái)務(wù)費(fèi)用”只考慮票據(jù)貼現(xiàn)費(fèi)用，“資產(chǎn)減值損失”只考慮與“壞賬準(zhǔn)備”有關(guān)的當(dāng)期計(jì)提數(shù)。
根據(jù)表1和表2資料，“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目金額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（1 250 000）+應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（212 500）+應(yīng)收賬款項(xiàng)目期初減去期末（299 100-598 200）+應(yīng)收票據(jù)期初減去期末（246 000-66 000）+預(yù)收賬款期末減去期初（0-0）-當(dāng)期計(jì)提的壞賬（900）-票據(jù)貼現(xiàn)利息（30 000）=1 312 500。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表法下“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的填列
購(gòu)買(mǎi)商品接受勞務(wù)分為三種方式，分別為現(xiàn)金付款方式、賒購(gòu)方式及預(yù)付款方式。如果企業(yè)“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)”均以現(xiàn)金方式支付，則根據(jù)現(xiàn)金付款明細(xì)賬就可填列，但企業(yè)多數(shù)采用非現(xiàn)金方式。賒購(gòu)方式涉及“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”賬戶；采用預(yù)付款方式涉及“預(yù)付賬款”賬戶。
1. 理解其賬務(wù)處理程序。
（1）分析“應(yīng)付賬款”與“銀行存款”的關(guān)系。其中，e為原材料買(mǎi)價(jià)，f 為進(jìn)項(xiàng)稅額，c 為生產(chǎn)領(lǐng)用原材料的費(fèi)用，d為車(chē)間間接消耗材料的費(fèi)用。A 為記入“生產(chǎn)成本”的人工費(fèi)用，B 為記入車(chē)間的間接人工費(fèi)用，C為記入“生產(chǎn)成本”的其他直接費(fèi)用，D 為記入“制造費(fèi)用”的累計(jì)折舊等。b 為完工轉(zhuǎn)出的庫(kù)存商品成本，a 為出售出去的商品成本。為了直觀理解賬戶間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，用不同的箭頭表示不同的對(duì)應(yīng)關(guān)系。需要說(shuō)明的是，制造費(fèi)用和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本都劃兩條平行線，表示這兩個(gè)賬戶期末沒(méi)有余額。
根據(jù)圖4賬戶間流轉(zhuǎn)程序，可以發(fā)現(xiàn)本項(xiàng)目“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”的填列與企業(yè)的賒購(gòu)業(yè)務(wù)正好相反，也就是從“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本a”開(kāi)始倒推 “銀行存款X”。
公式推導(dǎo)過(guò)程如下：
a=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本借方發(fā)生額=庫(kù)存商品期初余額+b-庫(kù)存商品期末余額（關(guān)系式1）；
b=生產(chǎn)成本期初余額-生產(chǎn)成本期末余額+c+d+（A+B+C+D）（關(guān)系式2）；e=原材料期末余額-原材料期初余額+c+d（關(guān)系式3）
X=應(yīng)付賬款期初余額-應(yīng)付賬款期末余額+e+f=應(yīng)付賬款期初余額-應(yīng)付賬款期末余額+e+應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（關(guān)系式4）
由上式4個(gè)關(guān)系式，可得：X=a+f-（A+B+C+D）+應(yīng)付賬款期初-應(yīng)付賬款期末+（生產(chǎn)成本期末-生產(chǎn)成本期初）+（庫(kù)存商品期末-庫(kù)存商品期初）+（原材料期末-原材料期初）。又因?yàn)椤吧a(chǎn)成本”、“庫(kù)存商品”和“原材料”在資產(chǎn)負(fù)債表中可以統(tǒng)一以“存貨”列示，公式可以進(jìn)一步化簡(jiǎn)為：
X=a+f-（A+B+C+D）+存貨期末-存貨期初
（2）分析“應(yīng)付票據(jù)”與“銀行存款”之間的關(guān)系?！皯?yīng)付票據(jù)”性質(zhì)與“應(yīng)付賬款”相同，都是負(fù)債類(lèi)賬戶，推導(dǎo)過(guò)程與圖4相同，將公式中的“應(yīng)付賬款”替換為“應(yīng)付票據(jù)”即可。
（3）分析“預(yù)付賬款”與“銀行存款”間的關(guān)系?！邦A(yù)付賬款”從賬戶性質(zhì)上屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶，其流程圖如圖5。
X=預(yù)付賬款期末-預(yù)付賬款期初+e+f
仍將關(guān)系式3、關(guān)系式2、關(guān)系式1先后代入，可以發(fā)現(xiàn)：
X=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）+“存貨”期末減去期初-生產(chǎn)成本中非材料費(fèi)用的金額+預(yù)付賬款期末余額-預(yù)付賬款期初余額
將上述三種情況進(jìn)行整理匯總得到以下關(guān)系式：
購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=主營(yíng)業(yè)務(wù)成本+應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)期初余額-期末余額+預(yù)付賬款期末余額-期初余額+存貨期末余額-期初余額-生產(chǎn)成本中含有的非材料費(fèi)用
2. 根據(jù)表1、表2和相關(guān)賬戶明細(xì)賬記錄計(jì)算“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”。
“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”金額為50 000；“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”金額為42 466（此資料來(lái)自于應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅二級(jí)賬，分析填列）；存貨項(xiàng)目期末-期初=2 484 700-2 580 000；應(yīng)付賬款期初-期末=953 800-953 800；應(yīng)付票據(jù)期初-期末=200 000-100 000；預(yù)付賬款期末-期初=100 000-100 000。當(dāng)期計(jì)入生產(chǎn)成本中非材料費(fèi)用為404 900，最終可以得到此項(xiàng)目金額為392 266。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表法應(yīng)用應(yīng)注意的問(wèn)題
首先，相關(guān)明細(xì)賬記錄要清晰完整。在采用此方法時(shí)，會(huì)涉及一些明細(xì)賬的分析，比如“生產(chǎn)成本”中非材料費(fèi)用的發(fā)生額，也就是人工和其他費(fèi)用等。
其次，本文解析中涉及的銷(xiāo)售和采購(gòu)流程并未考慮所有情況。比如銷(xiāo)售環(huán)節(jié)“應(yīng)收賬款”貸方除了正常收款和發(fā)生壞賬，還可能有轉(zhuǎn)作“應(yīng)收票據(jù)”或以“應(yīng)收賬款”抵前欠貨款等其他情況。也就是說(shuō)，上述公式推導(dǎo)并未考慮一些特殊事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行增加或減少一些項(xiàng)目。
再次應(yīng)考慮結(jié)合試算平衡。將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的合并數(shù)與資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增減額進(jìn)行比較，如果二者相等，則可以將以上項(xiàng)目金額過(guò)入現(xiàn)金流量表。否則，需要重新進(jìn)行分析調(diào)整，或者將不重要的差異并入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
最后，考慮開(kāi)發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表法相關(guān)軟件問(wèn)題。該方法的推廣使用如果能夠通過(guò)計(jì)算機(jī)處理將更為高效快捷。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 劉勝友.淺析間接法編制現(xiàn)金流量表.中國(guó)農(nóng)墾，2009；3
【作 者】
劉智英
【作者單位】
（哈爾濱金融學(xué)院 哈爾濱 150030）
