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研發(fā)支出現(xiàn)金流量表列示方法淺見(jiàn)

【摘要】我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表中的列示方法,因此在實(shí)務(wù)工作中這個(gè)項(xiàng)目的編報(bào)出現(xiàn)了兩種列示方法:第一種方法是將資本化的研發(fā)支出列入投資活動(dòng)項(xiàng)目,費(fèi)用化的研發(fā)支出列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)項(xiàng)目;第二種方法是將研發(fā)支出全部列入投資活動(dòng)項(xiàng)目。本文對(duì)這兩種方法進(jìn)行了比較和分析,最終認(rèn)為第二種方法更加合理。
【關(guān)鍵詞】研發(fā)支出 資本化 費(fèi)用化 現(xiàn)金流量表 列示方法

一、研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表的兩種列示方法
由于研發(fā)活動(dòng)對(duì)培養(yǎng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力至關(guān)重要,因此越來(lái)越受到人們的關(guān)注。而在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確的規(guī)定研發(fā)支出在現(xiàn)金流量表中的列示方法,實(shí)務(wù)工作中這個(gè)項(xiàng)目的編報(bào)口徑出現(xiàn)了不一致之處。目前大體有兩種列示方法:第一種列示方法是將資本化的研發(fā)支出列入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(構(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金)”項(xiàng)目中,將費(fèi)用化的研發(fā)支出列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量(支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金)”項(xiàng)目中;第二種列示方法是將研發(fā)支出全部列入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目中。
第一種列示方法與我國(guó)研發(fā)支出的賬務(wù)處理方法相一致。我國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)將研發(fā)活動(dòng)按一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩個(gè)階段:研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入當(dāng)期損益;開(kāi)發(fā)階段的支出,如果不滿足資本化確認(rèn)條件的,也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;如果滿足資本化確認(rèn)條件的,才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。也就是說(shuō)研發(fā)支出中費(fèi)用化的部分會(huì)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶,而“管理費(fèi)用”賬戶中的支出一般來(lái)說(shuō)會(huì)列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目中;而資本化的部分最終會(huì)轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶,因此這部分支出列入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目中。
這種列示方法與我國(guó)研發(fā)支出的賬務(wù)處理方法一致,符合大家的思維定式,易于理解和接受,因此大部分人傾向于選擇這一種列示方法來(lái)列示研發(fā)支出的現(xiàn)金流量信息。
二、兩種列示方法的舉例比較
案例一:某企業(yè)2012年初進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算,如果企業(yè)不開(kāi)展研發(fā)活動(dòng),預(yù)計(jì):凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元;負(fù)債總額1 000萬(wàn)元;經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量為2 000萬(wàn)元;投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量為0;籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量為0。如果該企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng),預(yù)計(jì):研發(fā)時(shí)間超過(guò)1年,當(dāng)年研發(fā)支出總額為500萬(wàn)元。
假設(shè)該研發(fā)活動(dòng)的資金來(lái)源全部為銀行借款,研發(fā)支出全部用銀行存款支付。會(huì)計(jì)人員根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定界定出研發(fā)支出的資本化條件后,將研發(fā)支出劃分為:資本化的研發(fā)支出為100萬(wàn)元;費(fèi)用化的研發(fā)支出為400萬(wàn)元。開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)后按兩種列示方法得出的現(xiàn)金流量信息如表1所示:

根據(jù)上述資料分析如下:
(1)兩種列示方法口徑不一致,提供的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。根據(jù)表1可知,兩種列示方法提供的凈現(xiàn)金流量總額信息完全相同,但是各項(xiàng)目?jī)衄F(xiàn)金流量信息完全不同,由此計(jì)算出來(lái)的盈利能力比率、償債能力比率等指標(biāo)也完全不同。
(2)第一種列示方法更謹(jǐn)慎。根據(jù)表1資料顯示:第一種列示方法計(jì)算出來(lái)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量、盈利能力比率、償債能力比率分別比第二種列示方法少400萬(wàn)元、80%、40%。可見(jiàn),采用第一種列示方法能盡可能地低估經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量和相關(guān)比率,提供的會(huì)計(jì)信息更加謹(jǐn)慎。
(3)第二種列示方法更客觀。我國(guó)會(huì)計(jì)人員在核算研發(fā)支出的業(yè)務(wù)時(shí)本身就存在很多的主觀判斷,具體表現(xiàn)在:研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)難以界定;研發(fā)支出的資本化條件缺乏可操作性。因此,按照這樣的標(biāo)準(zhǔn)和條件劃分出來(lái)的費(fèi)用化支出和資本化支出不客觀、不可靠。
案例二:續(xù)案例一,企業(yè)研發(fā)支出總額為500萬(wàn)元,會(huì)計(jì)人員根據(jù)界定的資本化條件,將研發(fā)支出劃分為:資本化的研發(fā)支出為100萬(wàn)元;費(fèi)用化的研發(fā)支出為400萬(wàn)元。再假定會(huì)計(jì)人員重新界定資本化條件后,將研發(fā)支出重新劃分為資本化的研發(fā)支出為300萬(wàn)元;費(fèi)用化的研發(fā)支出為200萬(wàn)元。
按兩種列示方法得出的現(xiàn)金流量信息如表2、3所示:

根據(jù)表2資料顯示:如果采用第一種列示方法,會(huì)計(jì)人員重新界定資本化條件后,經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量會(huì)增加200萬(wàn)元;投資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量會(huì)減少200萬(wàn)元;籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量不變。因此,采用這種方法企業(yè)管理者可以自主設(shè)定研發(fā)支出的資本化條件,從而達(dá)到操縱現(xiàn)金流量信息的目的。

根據(jù)表3資料顯示,如果采用第二種列示方法,無(wú)論會(huì)計(jì)人員如何界定資本化條件,現(xiàn)金流量各個(gè)項(xiàng)目的信息都會(huì)保持不變,企業(yè)管理者難以操控現(xiàn)金流量信息。因此采用第二種列示方法提供的會(huì)計(jì)信息更客觀。
三、研發(fā)支出列示方法的選擇
根據(jù)前面的比較和分析,我更傾向于選擇第二種列示方法,即將研發(fā)支出全部列入“投資活動(dòng)項(xiàng)目”,原因如下:
1. 從提供會(huì)計(jì)信息的一致性角度考慮。按照會(huì)計(jì)慣例,同一性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一般來(lái)說(shuō)應(yīng)該用相同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理。對(duì)于研發(fā)支出而言,無(wú)論是費(fèi)用化的研發(fā)支出還是資本化的研發(fā)支出,它都是由于企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)造成的,而研發(fā)活動(dòng)毫無(wú)疑問(wèn)是屬于一種投資行為。因此第一種列示方法把一部分研發(fā)支出列入企業(yè)的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)項(xiàng)目”,把另一部分研發(fā)支出列入企業(yè)的“投資活動(dòng)項(xiàng)目”顯然不合理。因此從提供會(huì)計(jì)信息的一致性角度考慮,筆者認(rèn)為應(yīng)該將研發(fā)支出全部列入“投資活動(dòng)項(xiàng)目”。
2. 從有利于會(huì)計(jì)信息使用者決策的角度考慮。受權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的限制,我國(guó)在處理研發(fā)支出的業(yè)務(wù)時(shí),采用了部分資本化、部分費(fèi)用化的賬務(wù)處理方法。但研發(fā)支出的資本化條件取決于主觀判斷,使得企業(yè)操作會(huì)計(jì)信息的空間過(guò)大。如果我們局限于研發(fā)支出的賬務(wù)處理,選擇第一種列示方法,就會(huì)將這種主觀性的影響帶入編制的現(xiàn)金流量表中,從而影響現(xiàn)金流量信息的客觀性。因此,從有利于會(huì)計(jì)信息使用者決策的角度考慮,筆者認(rèn)為應(yīng)該將研發(fā)支出全部列入“投資活動(dòng)項(xiàng)目”。
3. 從有利于企業(yè)積極開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的角度考慮。企業(yè)的研發(fā)能力是提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵,但研發(fā)活動(dòng)具有資金投入大,產(chǎn)品回報(bào)期長(zhǎng),風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他投資活動(dòng)的特點(diǎn),這使得企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)受到了一定的制約。因此研發(fā)支出的會(huì)計(jì)信息列示方法就成了一把雙刃劍,恰當(dāng)?shù)牧惺痉椒梢钥陀^真實(shí)地反映企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)、創(chuàng)新能力等信息,不恰當(dāng)?shù)牧惺痉椒▌t會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的判斷,從而影響企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的積極性。
以案例一進(jìn)行分析:如果采用第一種列示方法,開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)和不開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)得出的現(xiàn)金流量信息見(jiàn)表4:

根據(jù)表4資料顯示:如果采用第一種列示方法,開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)后盡管企業(yè)的凈現(xiàn)金流量總額保持2 000萬(wàn)元不變,但經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量減少400萬(wàn)元;盈利能力比率減少80%;償債能力比率減少40%。
如果采用第二種列示方法,開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)和不開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)得出的現(xiàn)金流量信息見(jiàn)表5:

根據(jù)表5資料顯示:如果采用第二種列示方法,開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)后企業(yè)的凈現(xiàn)金流量總額、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量、盈利能力比率、償債能力比率都保持不變。
可見(jiàn),如果采用第一種列示方法,會(huì)使會(huì)計(jì)信息使用者誤認(rèn)為企業(yè)的盈利能力、償債能力有所下降,這是企業(yè)管理者不愿意看到的結(jié)果。盡管這種方法更符合謹(jǐn)慎性原則的要求,但過(guò)度的謹(jǐn)慎反而會(huì)影響企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的積極性。因此筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種方法。
主要參考文獻(xiàn)
1. 江偉.淺談現(xiàn)金流量表編制中的幾個(gè)問(wèn)題.科學(xué)咨詢,2010;1
2. 周維.關(guān)于銀行承兌匯票應(yīng)在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討.中國(guó)總會(huì)計(jì)師,2010;8

【作  者】
趙 芬

【作者單位】
(山西金融職業(yè)學(xué)院 太原 030008)

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