【摘要】企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，可以采取不同的銷售模式，由此產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)也不盡相同，因此企業(yè)要充分利用相關(guān)稅收政策，合理選擇對(duì)自己有利的銷售方式，制定納稅籌劃方案，降低整體稅負(fù)。
【關(guān)鍵詞】銷售 納稅籌劃 增值稅
增值稅是對(duì)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、進(jìn)口貨物過程中產(chǎn)生的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅征收范圍廣泛，稅負(fù)相對(duì)比較重，并且實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度，國家對(duì)增值稅的管理十分嚴(yán)格，但是企業(yè)可以選擇多種銷售模式，主要有折扣銷售、銷售折扣、買一贈(zèng)一、銷售返利等，根據(jù)稅法規(guī)定，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不一定相同。因此，增值稅籌劃空間依然存在，企業(yè)要善于綜合運(yùn)用。
1. 折扣銷售。又稱商業(yè)折扣，指銷貨方在商品標(biāo)價(jià)上直接給予扣除，這種銷售模式采用的是銷量越多、價(jià)格越低的促銷策略，也就是我們通常所說的“薄利多銷”。在稅務(wù)處理上，企業(yè)要用一張銷售發(fā)票體現(xiàn)出銷售額和折扣額，此時(shí)稅法上按扣除折扣額后的余額為計(jì)稅金額，如果將折扣額另開發(fā)票，那么不能將折扣額從銷售額中扣除。
2. 銷售折扣。又稱現(xiàn)金折扣，指銷貨方為了鼓勵(lì)購貨方盡快付款，而提供的一種價(jià)格優(yōu)惠。銷售折扣通常采用“2/15，1/30，N/60”等符號(hào)表示。在稅務(wù)處理上，銷售折扣采用總價(jià)法入賬，不影響當(dāng)期銷售收入和當(dāng)期增值稅計(jì)算。
3. 銷售折讓。指由于商品的質(zhì)量、規(guī)格等不符合要求，銷貨方同意在商品價(jià)格上給予的減讓。在稅務(wù)處理上，由購貨方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，銷貨方開具紅字增值稅發(fā)票。
案例1：東方公司銷售10 000臺(tái)空調(diào)給華虹公司，按商品價(jià)目表標(biāo)明的價(jià)格計(jì)算，不含稅總金額為40 000 000元。東方公司采用如下兩種方案：
方案一：由于是成批銷售，東方公司給華虹公司5%的商業(yè)折扣，貨發(fā)出后，及時(shí)收回貨款。
方案二：東方公司為鼓勵(lì)華虹公司盡快付款，規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為“5/15，2/30，N/60”，華虹公司10天內(nèi)付清了全部貨款。
上述兩個(gè)方案，東方公司要選擇哪個(gè)方案最為有利。
方案一中：發(fā)貨時(shí)：借：應(yīng)收賬款44 460 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入38 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6 460 000。收款時(shí)：借：銀行存款44 460 000； 貸：應(yīng)收賬款44 460 000。
方案二中：發(fā)貨時(shí)：借：應(yīng)收賬款46 800 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入40 000 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6 800 000。收款時(shí)：借：銀行存款44 460 000，財(cái)務(wù)費(fèi)用2 340 000； 貸：應(yīng)收賬款46 800 000?？梢?，東方公司在應(yīng)收賬款相等的情況下，方案一比方案二少繳增值稅340 000元。
4. 買一贈(zèng)一。指銷售貨物同時(shí)贈(zèng)送貨物，贈(zèng)送的貨物，在稅務(wù)上如何處理，一種辦法是視同銷售，按稅法規(guī)定：?jiǎn)挝换騻€(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送給他人，對(duì)此類銷售行為視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算銷項(xiàng)稅額并征收增值稅；另一種辦法是采取折扣銷售的模式。
案例2：華天商場(chǎng)在國慶節(jié)期間開展促銷活動(dòng)，規(guī)定買西裝一件，同時(shí)送襯衫一件，當(dāng)月銷售西裝100件，每件售價(jià)800元，每件進(jìn)價(jià)300元（不含稅），贈(zèng)送襯衫100件，每件售價(jià)100元，每件進(jìn)價(jià)50元（不含稅）。華天商場(chǎng)針對(duì)該活動(dòng)設(shè)計(jì)了如下處理方案：
方案一：銷售時(shí)只開具了西裝的發(fā)票，贈(zèng)送的襯衫卻沒有開具發(fā)票，也沒有注明折扣額。
方案二：銷售時(shí)將西裝和襯衫同時(shí)開在一張發(fā)票上，注明折扣額為10 000元。
方案三：降低銷售價(jià)格，實(shí)行捆綁式銷售，將西裝和襯衫價(jià)格分別下調(diào)后，銷售金額合計(jì)等于80 000元。
針對(duì)如上三種處理方案，華天商場(chǎng)要做出哪種選擇，才可以繳納較少的增值稅。
方案一中：應(yīng)繳納增值稅=（100×800+100×100）÷（1+17%）×17%-（100×300+100×50）×17%=7 126.92（元）。
方案二中：應(yīng)繳納增值稅=（100×800）÷（1+17%）×17%-（100×300+100×50）×17%=5 673.93（元）。
方案三中：華天商場(chǎng)有自主定價(jià)權(quán)，可以將西裝和襯衫降價(jià)，降價(jià)總金額為10 000元，那么實(shí)際收款和開票金額均為80 000元，因此繳納的增值稅和方案二相等。可見，方案二和方案三都可以繳納較少的增值稅。5. 銷售返利。指廠家為了激勵(lì)代理商或商業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品的積極性，根據(jù)銷售情況給予的利潤返還。根據(jù)國稅發(fā)［2004］136號(hào)的規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，如果不與商品銷量、銷售金額掛鉤，應(yīng)按營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅；如果根據(jù)銷售金額比例計(jì)算的各種返還收入，應(yīng)沖減增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不征收營業(yè)稅。返利具有滯后兌現(xiàn)的特點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際操作來看，返利兌現(xiàn)有三種方法：當(dāng)期結(jié)算、遞延結(jié)算、預(yù)估折扣。
案例3：宏達(dá)電子股份有限公司是一家生產(chǎn)銷售手機(jī)的企業(yè)，目前公司成功開發(fā)出一款新手機(jī)A8。為了促進(jìn)該款手機(jī)迅速走向市場(chǎng)，提高代理商銷售積極性，制定優(yōu)惠政策如下：A8手機(jī)銷售采用“平進(jìn)平出”的方式，即代理商每臺(tái)手機(jī)提貨價(jià)1 500元，并按每臺(tái)1 500元出售，宏達(dá)公司根據(jù)代理提貨數(shù)量，按每臺(tái)售價(jià)的10%返還利潤。年提貨量在20 000臺(tái)至30 000臺(tái)的，年底每臺(tái)再給予2%的利潤返還；年提貨量在30 000臺(tái)以上的，年底每臺(tái)再給予3%的利潤返還。
如何進(jìn)行銷售返利的納稅籌劃呢？對(duì)于這個(gè)問題，可以設(shè)計(jì)如下方案：
方案一：當(dāng)期結(jié)算。當(dāng)期結(jié)算要求每個(gè)月月底統(tǒng)計(jì)各個(gè)代理商A8手機(jī)銷售數(shù)量，按照每臺(tái)返利10%計(jì)算出相應(yīng)的返利，月底開具增值稅發(fā)票時(shí)，將當(dāng)月銷售額和返利開在同一張發(fā)票上。年底再統(tǒng)計(jì)全年銷量，計(jì)算出相應(yīng)的返利，在年底開票時(shí)返利和銷售額開在同一張發(fā)票，這樣所有的返利都以商業(yè)折扣的形式體現(xiàn)，客戶按照扣除商業(yè)折扣后的余額付款。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：每個(gè)月的銷售收入和返利均得到一一對(duì)應(yīng)和體現(xiàn)，收入和成本費(fèi)用配比一致，毛利率不會(huì)產(chǎn)生較大波動(dòng)。
方案二：遞延結(jié)算。在遞延結(jié)算情況下，可以將每個(gè)月的返利推遲若干月份兌現(xiàn)，年度返利推遲至下一年兌現(xiàn)，這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：代理商提貨是按原價(jià)1 500元付款，相應(yīng)的返利如果推遲3個(gè)月甚至是6個(gè)月后結(jié)算，廠商相當(dāng)于得到了代理商一筆預(yù)付款。
方案三：預(yù)估折扣。預(yù)估折扣要求根據(jù)代理商以前的提貨情況，預(yù)估每個(gè)月可給予的折扣金額，從而每個(gè)月均將此折扣金額開進(jìn)發(fā)票內(nèi)，年底代理商實(shí)際可得到的折扣確定下來以后，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整即可。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：不需要每個(gè)月統(tǒng)計(jì)各個(gè)代理商實(shí)際銷量和返利，減輕了日常工作量，同時(shí)因折扣金額固定，毛利率波動(dòng)也較小。
6. 混合銷售。發(fā)生混合銷售行為時(shí)，具體是繳納哪個(gè)稅種，由企業(yè)的主營業(yè)務(wù)來確定。由于增值稅稅率一般是17%或者13%，而營業(yè)稅稅率一般是3%或5%，增值稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于營業(yè)稅稅率，因此，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為具有一定的稅收籌劃空間。
案例4：三友貿(mào)易有限公司是一家銷售、安裝電器的公司，已知其增值稅稅率17%，營業(yè)稅稅率3%。該公司針對(duì)自身經(jīng)營特點(diǎn)，設(shè)計(jì)如下兩個(gè)方案：
方案一：三友貿(mào)易有限公司既銷售電器，同時(shí)又負(fù)責(zé)安裝電器。2012年銷售電器，增值稅專用發(fā)票注明金額5 000 000元，同時(shí)幫助客戶安裝電器，收取安裝服務(wù)費(fèi)用1 170 000元并開具普通發(fā)票。購進(jìn)電器總金額3 000 000元，并取得增值稅專用發(fā)票。
方案二：三友貿(mào)易有限公司只負(fù)責(zé)銷售電器，2012年銷售電器，增值稅專用發(fā)票注明金額5 000 000元。購進(jìn)電器總金額3 000 000元，并取得增值稅專用發(fā)票。另外再成立一家三箭安裝公司，負(fù)責(zé)幫助客戶安裝電器，收取安裝服務(wù)費(fèi)用1 170 000元并開具普通發(fā)票。
針對(duì)如上兩個(gè)方案，選擇哪種方案更為可行？
方案一中：應(yīng)交增值稅=（5 000 000+1 170 000/1.17）×17%-3 000 000×17%=510 000（元）。
方案二中：應(yīng)交增值稅=5 000 000×17%-3 000 000×17%=340 000（元）；應(yīng)交營業(yè)稅=1 170 000×3%=35 100（元）；合計(jì)應(yīng)納稅款=340 000+35 100=375 100（元）。方案二和方案一相比，少繳納稅款134 900元（510 000-375 100）。
7. 收款方式籌劃。企業(yè)銷售產(chǎn)品要注意選擇有利的銷售模式，但是經(jīng)常忽略了收款方式的選擇。產(chǎn)品交貨以后，與產(chǎn)品相關(guān)的所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移，不同的收款方式有：預(yù)收貨款、直接收款和分期收款等。而從稅法的角度看，企業(yè)收到貨款時(shí)間不同，會(huì)產(chǎn)生以下問題：收入確認(rèn)入賬時(shí)間不同，開具發(fā)票的時(shí)間不同，繳納稅款的時(shí)間不同等。一般來說，收到貨款才開具發(fā)票并支付稅款比較合理，這樣企業(yè)納稅不需要墊付自有資金，可以減少財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
若采用預(yù)收貨款方式，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅發(fā)生時(shí)間是從貨物發(fā)出當(dāng)天開始計(jì)算，因此企業(yè)提前收到部分貨款時(shí)，不應(yīng)開具增值稅發(fā)票。這種方法的優(yōu)點(diǎn)：企業(yè)提前得到預(yù)付款，避免自身資金大量占用，但是須注意收到部分貨款時(shí)不可以急于開具發(fā)票。一般來說，產(chǎn)品在市場(chǎng)有競(jìng)爭(zhēng)力，銷售較好或者生產(chǎn)加工時(shí)間長的機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品可以采用此方法。
若采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：不會(huì)形成大量應(yīng)收賬款，發(fā)貨的同時(shí)收到貨款，能夠保證企業(yè)及時(shí)納稅且不墊付自有資金。
若采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是：對(duì)于產(chǎn)品缺少競(jìng)爭(zhēng)力或者需要擴(kuò)大銷量的企業(yè)來說，欠款銷售的可能性比較大，對(duì)于資金緊張的買方來說，分期付款比較容易接受。
主要參考文獻(xiàn)
1. 宗良辰.大型商場(chǎng)過節(jié)促銷哪種方式最節(jié)稅.財(cái)會(huì)月刊，2012；8
2. 朱會(huì)芳.不同銷售方式下的增值稅納稅籌劃.財(cái)會(huì)研究，2011；16
【作 者】
林 健
【作者單位】
（廈門旭初稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 廈門 361000）
