【摘要】在匯總納稅實(shí)務(wù)中，總分機(jī)構(gòu)存在存貨調(diào)撥業(yè)務(wù)，因總公司在調(diào)撥時(shí)并不確認(rèn)收入和成本，實(shí)務(wù)中有的企業(yè)運(yùn)用“發(fā)出商品”和“分公司購(gòu)銷差價(jià)”賬戶處理，但這種處理存在缺陷。本文認(rèn)為，運(yùn)用“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶處理既能提供合適的會(huì)計(jì)信息，又能體現(xiàn)匯總納稅的數(shù)據(jù)。
【關(guān)鍵詞】匯總納稅 存貨調(diào)撥 會(huì)計(jì)處理 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益
一、總分機(jī)構(gòu)匯總納稅相關(guān)規(guī)定
為有效解決法人所得稅制度下稅源跨省市轉(zhuǎn)移問題，加強(qiáng)跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅的征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）規(guī)定，匯總納稅的適用范圍為在中國(guó)境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所（簡(jiǎn)稱分支機(jī)構(gòu)）的居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）。企業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。其中，“統(tǒng)一計(jì)算”是指企業(yè)總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格的分支機(jī)構(gòu)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額；“匯總清算”是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行企業(yè)所得稅的年度匯算清繳，統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)的年度應(yīng)納所得稅稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅稅款后，多退少補(bǔ)稅款。
二、總分機(jī)構(gòu)存貨調(diào)撥中的會(huì)計(jì)問題
納稅實(shí)務(wù)中，有許多總分公司是一種松散型的總分組織，總公司對(duì)分公司并無很強(qiáng)的控制力，各自仍獨(dú)立核算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，在賬務(wù)處理中體現(xiàn)各自債權(quán)債務(wù)，但通過匯總納稅獲得總體稅負(fù)最低效果。在總分機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總納稅的情況下，如果總分機(jī)構(gòu)發(fā)生存貨內(nèi)部調(diào)撥，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，既能滿足反映會(huì)計(jì)信息的需要，又能滿足所得稅匯總納稅的需要，實(shí)務(wù)中存在不同做法。
例：河北邢臺(tái)某企業(yè)A為總公司（增值稅一般納稅人），山東濟(jì)南某分支機(jī)構(gòu)B（增值稅一般納稅人，獨(dú)立核算，但不是獨(dú)立法人），所得稅實(shí)行匯總納稅?？偣鞠蚍止菊{(diào)撥商品，分公司再對(duì)外銷售。假設(shè)總公司存貨成本100元，調(diào)撥價(jià)120元，增值稅稅率17%。討論總公司A公司會(huì)計(jì)處理，要求反映往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立核算單位各自業(yè)績(jī)，同時(shí)在匯總報(bào)表中反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)，反映匯總應(yīng)納稅所得額。
一般來說，如果需要反映往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立核算單位各自業(yè)績(jī)，那么，可能有如下處理：總公司向分公司發(fā)出存貨時(shí)，借：應(yīng)收賬款——B 140.4；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）20.4。同時(shí)，借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100；貸：庫存商品 100。與此同時(shí)，分公司獨(dú)立核算，則可能會(huì)有如下處理：借：庫存商品120，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）20.4；貸：應(yīng)付賬款——A 140.4。
但這樣處理會(huì)出現(xiàn)下述問題：一是總公司雖然體現(xiàn)了自身經(jīng)營(yíng)成果，但這項(xiàng)銷售從會(huì)計(jì)角度及匯總納稅角度并未真正實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)確認(rèn)收入、成本；二是匯總報(bào)表中庫存商品借余20為內(nèi)部交易虛增價(jià)值。
三、總分機(jī)構(gòu)存貨調(diào)撥的會(huì)計(jì)處理方法
因?yàn)榭偡謾C(jī)構(gòu)實(shí)際上是一個(gè)法人，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)一般直接匯總總分公司報(bào)表數(shù)據(jù)即可得到法人報(bào)表數(shù)據(jù)，所以一般不采用母公司與子公司做法（個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入及成本，再在編制合并報(bào)表時(shí)編制抵銷分錄）。其處理原則是，總公司在調(diào)出存貨時(shí)不確認(rèn)收入和成本，同時(shí)利用某下賬戶將“庫存商品”中未實(shí)現(xiàn)損益抵銷，仍以實(shí)際成本列示于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)下。
方法一：實(shí)務(wù)中有些總公司運(yùn)用“發(fā)出商品”及“分公司購(gòu)銷差價(jià)”賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）總公司發(fā)出存貨時(shí)，借：應(yīng)收賬款——B 140.4；貸：發(fā)出商品——B 120，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）20.4。此處的“發(fā)出商品”是個(gè)過渡性賬戶，僅僅起到不確認(rèn)會(huì)計(jì)上的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”作用，因?yàn)榇隧?xiàng)調(diào)撥是總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部調(diào)撥，并未實(shí)現(xiàn)銷售，不滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件，同時(shí)也不屬于稅法上的應(yīng)納所得稅收入。但因?yàn)槭强绲貐^(qū)調(diào)撥，需正常反映銷項(xiàng)稅（分支機(jī)構(gòu)反映進(jìn)項(xiàng)稅，且金額相等，此業(yè)務(wù)增值稅負(fù)總體為零）。
（2）發(fā)出存貨的同時(shí)，借：發(fā)出商品——B 100；貸：庫存商品 100，此時(shí)的“發(fā)出商品”是正常使用，反映存貨暫不能確認(rèn)收入的發(fā)出。此時(shí)，“發(fā)出商品——B”賬戶借方為成本價(jià)100；貸方為調(diào)撥價(jià)120，貸方余額為未實(shí)現(xiàn)的總分機(jī)構(gòu)內(nèi)部損益。期末將此余額全部轉(zhuǎn)入“分公司購(gòu)銷差價(jià)——B”。
（3）假如2個(gè)月后分支機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售50%，分公司賬上已確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與相應(yīng)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60（其中包含了虛增的10元，從總分公司匯總角度看，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本應(yīng)為50元），因此總公司賬上不再體現(xiàn)收入與成本。但總公司要反映已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益，因此在收到銷售清單時(shí)，借：銀行存款 70.2；貸：應(yīng)收賬款——B 70.2。同時(shí)將“分公司購(gòu)銷差價(jià)——B”中相應(yīng)50%調(diào)整“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，分錄為借：分公司購(gòu)銷差價(jià)——B 10；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 10。
在期末總分公司匯總利潤(rùn)表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入額為真正對(duì)外銷售收入；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為真正的存貨成本50元；匯總資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目，由“庫存商品”借方余額減“分公司進(jìn)銷差價(jià)”貸方余額。
上述方法雖然能反映各自往來賬金額，反映總分機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立核算單位各自業(yè)績(jī)，同時(shí)在匯總報(bào)表中反映會(huì)計(jì)利潤(rùn)，反映匯總應(yīng)納稅所得額，但是仍存在一些缺陷：該方法運(yùn)用“發(fā)出商品”賬戶作為過渡，“發(fā)出商品”會(huì)出現(xiàn)貸方余額，這不符合一般對(duì)盤存賬戶的理解。該方法實(shí)質(zhì)上是在使用“分公司進(jìn)銷差價(jià)”對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)整。為避免上述問題，建議采用下述方法二。
方法二：運(yùn)用“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶調(diào)整。具體處理見下表：
方法二運(yùn)用“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益”賬戶，該賬戶作為“庫存商品”賬戶的備抵賬戶，將期末報(bào)表中的“庫存商品”調(diào)整成實(shí)際成本。運(yùn)用方法二，一是滿足了匯總納稅的需要，獲得匯總納稅的好處；二是滿足總分機(jī)構(gòu)反映各自經(jīng)營(yíng)成果、反映債權(quán)債務(wù)的需要；三是不通過“發(fā)出商品”賬戶，避免了“發(fā)出商品”出現(xiàn)貸方余額的現(xiàn)象。
主要參考文獻(xiàn)
1. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——財(cái)務(wù)成本管理.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013
2. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
李 霞 解斐亞
【作者單位】
（山東商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 濟(jì)南 250103 邢臺(tái)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)系 河北邢臺(tái) 054000）
