【摘要】企業(yè)應(yīng)該建立固定資產(chǎn)清查制度，至少每年進行全面清查，并對清查過程中發(fā)生的盤盈盤虧進行會計處理?，F(xiàn)行會計準則對盤盈固定資產(chǎn)采用追溯重述法進行處理，沒能具體考慮盤盈固定資產(chǎn)的初始增加時點因素，不盡合理，需要進行改進。
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)盤盈 會計差錯 追溯重述法
一、固定資產(chǎn)定義及清查要求
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》中第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中一般都占有較大比例，對企業(yè)經(jīng)營活動影響重大。固定資產(chǎn)管理是一項涉及部門多、技術(shù)性較強的工作，固定資產(chǎn)管理失控所造成的損失將遠遠超過存貨等流動資產(chǎn)管理失控的后果。
2010年4月26日，財政部會同審計署、證監(jiān)會、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。其中，《內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號——資產(chǎn)管理》第十八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當建立固定資產(chǎn)清查制度，至少每年進行全面清查。對固定資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)當查明原因，追究責任，妥善處理。固定資產(chǎn)清查分為年中清查和年末清查，由管理部門和財務(wù)部門共同執(zhí)行。固定資產(chǎn)的清查應(yīng)填制“固定資產(chǎn)盤點明細表”，詳細反映所盤點的固定資產(chǎn)的實有數(shù)，并與固定資產(chǎn)賬面數(shù)核對，做到賬務(wù)、實物和固定資產(chǎn)卡片核對一致。如果出現(xiàn)盤盈、盤虧，則編制“固定資產(chǎn)盤盈盤虧報告表”，列出具體原因和責任歸屬，按適當程序報部門經(jīng)理、生產(chǎn)部門經(jīng)理、財務(wù)部和總經(jīng)理批準后，財務(wù)部進行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整。
二、盤盈固定資產(chǎn)的會計處理
《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第11條、第12條規(guī)定，盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)視為前期會計差錯，并采用追溯重述法進行更正。也就是說，對于固定資產(chǎn)盤盈產(chǎn)生的重要的前期差錯，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行會計核算，盤盈所得不得計入當期損益，而應(yīng)該調(diào)整期初盈余公積、未分配利潤余額，具體會計處理程序通過下列實例分析說明。
例1：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年年末進行全面財產(chǎn)清查時，發(fā)現(xiàn)基本生產(chǎn)車間盤盈一臺生產(chǎn)設(shè)備。該設(shè)備現(xiàn)行市價10萬元（含稅），估計八成新。企業(yè)適用所得稅率為25%，按稅后利潤10%提取法定盈余公積金。
具體會計處理程序如下：
（1）按重置價值登記固定資產(chǎn)賬戶，借：固定資產(chǎn)10萬元；貸：以前年度損益調(diào)整8萬元，累計折舊2萬元（10×20%）。
（2）按適用所得稅率調(diào)整所得稅費用，借：以前年度損益調(diào)整2萬元；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2萬元（8×25%）。
（3）按盤盈資產(chǎn)凈利潤10%補提盈余公積金，借：以前年度損益調(diào)整0.6萬元；貸：盈余公積0.6萬元（8×75%×10%）。
（4）結(jié)轉(zhuǎn)“以前年度損益調(diào)整”科目余額至“未分配利潤”，借：以前年度損益調(diào)整5.4萬元；貸：利潤分配——未分配利潤5.4萬元（8×75%×90%）。
按照追溯重述法基本原理，該企業(yè)在編制2012年財務(wù)報表時，應(yīng)當調(diào)整2012年12月31日資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初數(shù)、2012年利潤表有關(guān)項目的上年數(shù)以及2012年所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年數(shù)和本年數(shù)。同時，在2012年財務(wù)報表附注中披露該盤盈事項。
三、盤盈固定資產(chǎn)會計處理方法的改進
按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》之規(guī)定，對盤盈固定資產(chǎn)視同前期差錯并采用追溯重述法進行處理，相對于舊會計準則將盤盈固定資產(chǎn)損益直接計入當期損益而言，避免了虛增資產(chǎn)、虛增利潤的后果，為會計信息使用者提供了更客觀、更可靠的會計信息。從盈余管理的角度，也更有助于加強會計監(jiān)管。
可靠性原則要求會計主體單位應(yīng)當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。但是，這種會計處理方法沒有具體區(qū)分盤盈固定資產(chǎn)的初始增加時間，一律視為前期差錯，顯然不符合會計信息質(zhì)量的可靠性特征要求。為此，應(yīng)當對盤盈固定資產(chǎn)的現(xiàn)行會計處理方法進行如下改進。
1. 初始增加時點為盤點年度內(nèi)的固定資產(chǎn)盤盈處理。如果盤盈固定資產(chǎn)是在盤點年度內(nèi)購入（或通過其他途徑轉(zhuǎn)入），不能界定為以前年度的會計差錯，由此，不應(yīng)視為前期會計差錯通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行會計處理。應(yīng)通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行會計處理，將盤盈所得轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”，直接計入當期損益。
例2：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，2012年年末進行全面財產(chǎn)清查時，發(fā)現(xiàn)基本生產(chǎn)車間盤盈一臺生產(chǎn)設(shè)備。假設(shè)該企業(yè)根據(jù)相關(guān)原始憑證確認該項盤盈固定資產(chǎn)是2012年2月購入，并于當月交付基本生產(chǎn)車間使用。該設(shè)備買價12萬元，增值稅2.04萬元，已申報抵扣。企業(yè)預計該項固定資產(chǎn)使用年限5年，預計期滿無殘值，采用直線法計提折舊。
具體會計處理程序如下（計量單位：萬元）：
（1）按實際成本調(diào)增固定資產(chǎn)，借：固定資產(chǎn)12；貸：累計折舊2［（12/5×12）×10］，待處理財產(chǎn)損溢10。
（2）結(jié)轉(zhuǎn)盤盈固定資產(chǎn)凈值至營業(yè)外收入，借：待處理財產(chǎn)損溢10；貸：營業(yè)外收入10。
2. 初始增加時點不能確定為盤點年度內(nèi)的固定資產(chǎn)盤盈處理。企業(yè)進行財產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤盈，如果沒有證據(jù)表明是盤點年度內(nèi)增加的，根據(jù)盤盈固定資產(chǎn)的價值大小分別按如下情況處理：
（1）盤盈固定資產(chǎn)價值較?。捶侵匾那捌诓铄e），對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響相對較小，因而不會對會計信息使用者的決策行為產(chǎn)生實質(zhì)性影響，可采用簡易處理方法，將盤盈固定資產(chǎn)損益直接計入當期損益，不調(diào)整期初財務(wù)報表相關(guān)項目金額。會計處理方法同例2。
（2）盤盈固定資產(chǎn)價值較大（即重要的前期差錯），對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響重大，為避免企業(yè)利潤的波動，縮小企業(yè)管理者操作盈余的空間，也為了避免對會計信息使用者產(chǎn)生誤導，應(yīng)當采用追溯重述法將盤盈固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進行會計處理，并調(diào)整期初財務(wù)報表相關(guān)項目金額。會計處理方法同例1。
這兩種情況的不同處理方法同《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第十二條“企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯”之規(guī)定是一致的：即非重要的前期差錯不采用追溯重述法，重要的前期差錯應(yīng)當采用追溯重述法。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006
2. 李芳.由固定資產(chǎn)盤盈盤虧會計核算的變化談對會計監(jiān)管的認識.經(jīng)營管理者，2011；21
【作 者】
邵世鳳（教授）
【作者單位】
（廣東技術(shù)師范學院會計學院 廣州 510665）
